ITPB3/423-74a/07/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2007 roku (data wpływu 05 października 2007 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnych rat leasingowych poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego wózka widłowego i samochodu osobowego – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 05 października 2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnych rat leasingowych poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego wózka widłowego i samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 stycznia 2007 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2007 r. Spółka zawarła dwie umowy leasingu, na mocy których finansujący przekazał korzystającemu do odpłatnego używania określone w umowach rzeczy, tj. wózek widłowy oraz samochód osobowy marki Opel Vectra Elegance.

Przedmiotem umowy z dnia 31 stycznia 2007 r. jest leasing wózka widłowego. Umowa zawarta została na okres 36 miesięcy kalendarzowych. Cena przedmiotu leasingu wynosi 140.647,55 zł. Zgodnie z § 4 ust. 1 tej umowy wynagrodzenie finansującego stanowi: opłata manipulacyjna 703,24 zł, wstępna rata leasingowa 27.426,27 zł, miesięczne raty leasingowe 36*2.723,73 zł, wartość końcowa 20% wartości przedmiotu leasingu. Wstępna rata leasingowa została zapłacona 09 lutego 2007 r.

Jednocześnie w § 9 ust. 1 a) umowy zapisano, iż realizacja umowy leasingu przez finansującego uzależniona jest od zapłaty przez korzystającego wstępnej raty leasingowej i opłaty manipulacyjnej, o której mowa w § 4.

Przedmiotem umowy z dnia 17 sierpnia 2007 r. jest leasing samochodu osobowego marki Opel Vectra Elegance. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy kalendarzowych. Cena przedmiotu leasingu wynosi 69.349,00 zł. Zgodnie z § 5 umowy wynagrodzenie finansującego stanowi: opłata manipulacyjna 693,94 zł, wstępna rata leasingowa 6.245,46 zł, miesięczne raty leasingowe 36*1.917,38 zł, wartość końcowa 1,0% wartości przedmiotu leasingu. Wstępna rata leasingowa została zapłacona 28 sierpnia 2007 r. Jednocześnie w § 11 umowy postanowiono, że finansujący, w terminie 30 dni od daty zawarcia umowy leasingu, a w przypadku, o którym mowa w pkt c) – terminie 30 dni od określonego w § 3 terminu odbioru przedmiotu leasingu, może odstąpić od umowy leasingu składając korzystającemu odpowiednie oświadczenie na piśmie. Uprawnienie to finansujący może wykonać w przypadku: a) nie uiszczenia przez korzystającego opłaty manipulacyjnej i wstępnej raty leasingowej, o których mowa w § 5. Jak wynika z powyższego ww. umowy leasingu przewidują, iż na wynagrodzenie finansującego oprócz rat leasingowych i opłaty manipulacyjnej składa się także wstępna rata leasingowa, płatna w terminie zapłaty opłaty manipulacyjnej.

Wymieniony wyżej wózek widłowy oraz samochód osobowy wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej i używane są w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane umowy są umowami leasingu operacyjnego. W przedmiotowych umowach zawarto postanowienie, z którego wynika, że amortyzacji przedmiotu leasingu – w rozumieniu przepisów prawa o podatku dochodowym – dokonuje finansujący. Zawarte umowy spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wymienione w umowach opłaty, wstępne raty leasingowe oraz kolejne raty leasingowe wystawione zostały i wystawiane będą przez okres ich trwania odpowiednie faktury.

Wydanie przedmiotu leasingu nastąpiło dopiero po spełnieniu przez Spółkę ww. warunku, tj. po zapłaceniu przez Spółkę na rzecz finansującego wstępnych rat leasingowych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wstępnych rat leasingowych, w związku z zawarciem umów leasingu operacyjnego wózka widłowego i samochodu osobowego, mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia...

Zdaniem Spółki poniesione wydatki zapłacone na rzecz finansującego z tytułu wstępnych rat leasingowych w związku z zawarciem umów leasingu operacyjnego wózka widłowego i samochodu osobowego mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Przedstawione we wniosku umowy leasingowe spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem jeśli umowa leasingu spełnia warunki w nim zawarte opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego przepisu tzn. pod warunkiem, że finansujący nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 2 ww. ustawy. W przedstawionej sprawie finansujący nie korzysta ze zwolnień określonych w tym przepisie.

Jednocześnie art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wstępna rata leasingowa ma charakter kosztu pośredniego. Jak wynika z treści przywołanych wyżej umów leasingu realizacja umowy leasingu przez finansującego uzależniona jest od zapłaty przez korzystającego m.in. wstępnej raty leasingowej (jeśli chodzi o leasing wózka widłowego - § 9 ust. 1 umowy leasingu), bądź finansujący zastrzega sobie w umowie prawo odstąpienia od umowy w przypadku nieuiszczenia wstępnej raty leasingowej (jeśli chodzi o leasing samochodu osobowego - § 11 ust. 1 przedmiotowej umowy). W każdym z tych przypadków wydanie przedmiotu leasingu następuje dopiero po uiszczeniu tej opłaty. Zapłata wstępnej raty leasingowej jest jednym z warunków koniecznych do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Jest więc kosztem, który może być przypisany do konkretnego okresu rozliczeniowego. Opłata ta warunkuje bowiem rozpoczęcie realizacji umowy leasingu.

Poza tym opłata ta jest jednym z elementów opłat leasingowych, czyli elementem spłaty wartości przedmiotu umowy, nie powinna być więc traktowana inaczej niż kolejne raty leasingowe, składające się na wartość umowy, które uznawane są za koszty w momencie ich poniesienia.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazane wydatki spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, tj. m.in. zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodu, zostały właściwie udokumentowane i – jako wydatki nie wymienione w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy – stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zatem Spółka powinna zaliczyć wymienione wyżej wstępne raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów w datach faktycznego ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 w/w ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,

2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiotowe umowy zawarte przez Spółkę spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 w/w ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wówczas wstępne raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(…).

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i, co do zasady, dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że – bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, rata przygotowawcza, wstępna rata) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W omawianej sprawie wstępne raty leasingowe warunkują realizację przedmiotowych umów leasingu. W umowie leasingu wózka widłowego, w przypadku braku wpłaty, przedmiot leasingu nie zostałby wydany, tym samym umowa leasingu nie zostałaby zrealizowana. Natomiast w umowie leasingu samochodu osobowego, wprowadzono zastrzeżenie, iż w przypadku nieuiszczenia wstępnej raty leasingowej finansujący może odstąpić od wspomnianej umowy. Ponadto jak wskazano w stanie faktycznym wydanie przedmiotu leasingu nastąpiło dopiero po zapłacie raty wstępnej i opłaty manipulacyjnej, co dodatkowo wskazuje na charakter warunkujący przedmiotowej raty wstępnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wstępne raty leasingowe wynikające z ww. umów leasingu należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania tych umów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś w chwili ich poniesienia.

Reasumując, stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedmiotowego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.