ILPP1/443-1248/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania kosztów przesyłki oraz opłaty transakcyjnej – jest prawidłowe
dokumentowania kosztów przesyłki oraz opłaty transakcyjnej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przesyłki oraz opłaty transakcyjnej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży biletów na koncerty, wydarzenia kulturalne oraz sportowe, która jest opodatkowana stawką podatkową 8% VAT. Sprzedaż biletów odbywa się drogą elektroniczną - za pośrednictwem internetu lub telefonicznie i ma charakter wysyłkowy - klienci dokonując zakupu biletów określają dodatkowo sposób dostawy - przesyłkę pocztową lub przesyłkę kurierską. Dodatkowy koszt dostawy jak i koszt transakcyjny związany z wpłatą środków za zamówienia za pośrednictwem elektronicznego systemu płatności elektronicznych pokrywają klienci.
Wnioskodawca jako sprzedawca zalicza koszty dostawy biletów oraz wspomnianą powyżej opłatę administracyjną jako elementy kalkulacyjne całego świadczenia i w całości opodatkowuje według stawki podatku właściwej dla świadczenia podstawowego - sprzedaży usługi wstępu, a więc stawką podatkową 8% VAT. Dokonując dostawy biletów Zainteresowany jako sprzedawca wystawia klientom faktury oraz paragony fiskalne, na których, przede wszystkim dla celów informacyjnych, podaje koszty przesyłki oraz opłatę transakcyjną w odrębnych pozycjach, ze stawką podatkową 8% VAT właściwą dla świadczenia podstawowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy Wnioskodawca może koszty wysyłki oraz opłaty transakcyjnej opodatkować według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia podstawowego jakim jest w tym przypadku sprzedaż biletów wstępu, tj. stawką podatku 8% VAT...
Czy Wnioskodawca, dokonując sprzedaży może wyszczególnić na fakturze VAT odrębne pozycje dla kosztów wysyłki i opłaty transakcyjnej podając stawkę podatku VAT 8%, czy powinien wyszczególnić jedną pozycję w fakturze VAT na kwotę pełnej wartości świadczenia należnego od nabywcy, w tym również kwotę stanowiącą koszty wysyłki i koszty opłaty transakcyjnej...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Koszty przesyłki czy opłaty transakcyjnej ponoszone w związku ze sprzedażą usługi wstępu są elementem świadczenia zasadniczego i powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży usługi wstępu.
Dla celów informacyjnych wystawiając klientom faktury VAT lub paragony należałoby wyszczególniać w odrębnych pozycjach koszty wysyłki oraz koszty opłaty transakcyjnej tak by klienci mieli świadomość z czego wynika finalnie suma całego zamówienia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
opodatkowania kosztów przesyłki oraz opłaty transakcyjnej – jest prawidłowe
dokumentowania kosztów przesyłki oraz opłaty transakcyjnej – jest nieprawidłowe.
Ad. 1.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.
Z kolei stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.
Jak wynika z powyższego na obrót składają się kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które są wykonywane przez podatnika.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.
Ponadto zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Należy zwrócić uwagę na zapis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.
Powyższe zwolnienie ma szczególny, przedmiotowo-podmiotowy charakter i dotyczy wyłącznie usług pocztowych wykonywanych przez powołaną do tego instytucję.
Natomiast brak jest w przepisach podatkowych podstawy do stosowania wymienionego zwolnienia w dalszych fazach obrotu tymi usługami, jak i dla usług pocztowych świadczonych przez innych operatorów np. firmy kurierskie.
Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, podatnik występujący w charakterze sprzedawcy, który wysyła zamówiony przez nabywcę towar i korzysta przy tym z usług operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, nie świadczy w istocie usługi pocztowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży biletów na koncerty, wydarzenia kulturalne oraz sportowe, która jest opodatkowana stawką podatkową 8% VAT. Sprzedaż biletów odbywa się drogą elektroniczną - za pośrednictwem internetu lub telefonicznie i ma charakter wysyłkowy - klienci dokonując zakupu biletów określają dodatkowo sposób dostawy - przesyłkę pocztową lub przesyłkę kurierską. Dodatkowy koszt dostawy jak i koszt transakcyjny związany z wpłatą środków za zamówienia za pośrednictwem elektronicznego systemu płatności elektronicznych pokrywają klienci. Wnioskodawca jako sprzedawca zalicza koszty dostawy biletów oraz wspomnianą powyżej opłatę administracyjną jako elementy kalkulacyjne całego świadczenia i w całości opodatkowuje według stawki podatku właściwej dla świadczenia podstawowego - sprzedaży usługi wstępu, a więc stawką podatkową 8% VAT.
Z powyższego wynika, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym, na które składa się świadczenie zasadnicze – sprzedaż biletów oraz świadczenie pomocnicze – dostawa zakupionych biletów (przesyłka pocztowa lub kurierska) oraz koszty transakcyjne związane z wpłatą środków za zamówienia za pośrednictwem elektronicznego systemu płatności.
Należy podkreślić, iż zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.
Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w opisanej sprawie, koszty dodatkowe, w tym koszty przesyłki (pocztowej lub kurierskiej) oraz opłaty transakcyjne stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż biletów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać.
Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.
Zdaniem TSUE, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, iż koszty przesyłki oraz opłaty transakcyjnej doliczone do wartości świadczenia głównego, jakim jest w tym przypadku sprzedaż biletów na koncerty, wydarzenia kulturalne oraz sportowe, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi. Jest to koszt podstawowej czynności. W tym przypadku – koszty przesyłki i opłaty transakcyjne, są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji koszty wysyłki ponoszone w związku z podstawową sprzedażą, stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.
Ad. 2.
Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, dokonując sprzedaży biletów Zainteresowany wystawia klientom faktury oraz paragony fiskalne, na których, przede wszystkim dla celów informacyjnych podaje koszty przesyłki oraz opłatę transakcyjną w odrębnych pozycjach, ze stawką podatkową 8% VAT właściwą dla świadczenia podstawowego.
Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:
określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.
Zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:
imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawki podatku;
sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
Cyt. powyżej przepis rozporządzenia wskazuje, jakie elementy, co najmniej, powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym należy wskazać, iż wystawiona faktura winna zawierać między innymi: nazwę sprzedawanego towaru, wartość tego towaru, kwotę podatku. Zasada włączenia opłat pocztowych do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje się jako element świadczenia zasadniczego.
Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Jednakże nie ma przeszkód, by oprócz wymienionych wyżej elementów, umieszczone były na fakturze dodatkowe informacje, takie jak informacja o wysokości wliczonych do końcowej ceny zapłaty za towar, kosztów wysyłki towaru oraz kosztów opłaty transakcyjnej.
Reasumując stwierdzić należy, iż w świetle powołanych wyżej przepisów prawnych koszty przesyłki oraz koszty opłaty transakcyjnej zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia podstawowego, czyli w analizowanej spraiwe sprzedaży biletów, co oznacza, iż podstawa opodatkowania powinna obejmować również kwotę stanowiącą zwrot kosztów przesyłki oraz koszty opłaty transakcyjnej.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty wysyłki oraz koszty opłaty transakcyjnej powinien wyszczególniać w odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać za nieprawidłowe.
Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku właściwej dla sprzedaży biletów na koncerty, wydarzenia kulturalne oraz sportowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.