ILPP1/443-816/11-2/BD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu: 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „A” oraz świadczy usługi w zakresie budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w oparciu o wygrane przetargi.
W roku 2010 Zainteresowany zawarł kontrakt budowlany, który realizowany jest na zasadach FIDIC. Podstawą wystawienia faktury jest otrzymane, zatwierdzone od inżyniera kontraktu „przejściowe świadectwo płatności” (protokół) za częściowe wykonanie robót budowlanych związanych z realizacją długoterminowego kontraktu, zgodnie z warunkami szczególnymi kontraktu.
W dniu 27 maja 2011 r. Zamawiający zwrócił się o wystawienie faktury VAT na podstawie „przejściowego świadectwa płatności” za okres od dnia 1 grudnia 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2011 r., jednakże zaznaczył, iż wartość czynności wykonanych w grudniu 2010 r. ma zostać opodatkowana według stawki 22%, natomiast pozostała część wykonana w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. według stawki 23%. Zatwierdzone przez inżyniera kontraktu „przejściowe świadectwo płatności”, świadczy o wykonaniu pewnego etapu prac oraz potwierdza faktycznie przysługującą wykonawcy, tj. firmie „A” należność za wykonane usługi.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Jaką należy zastosować stawkę VAT do usług wykonanych w grudniu 2010 r., a zatwierdzonych „przejściowym świadectwem płatności” (protokołem) w maju 2011 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, całość robót od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. powinna być objęta wg stawki 23%, gdyż zatwierdzenie „przejściowego świadectwa płatności” nastąpiło w momencie obowiązywania nowej stawki VAT, tj. w maju 2011 r. Mimo, iż część czynności wykonania usługi powstała w grudniu 2010 r., to obowiązek podatkowy powstał w maju, tzn. w chwili obowiązywania stawki 23%.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).
Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.
Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.
Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).
Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.
Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia „wykonania usługi”. Ponadto, ustawa nie zawiera definicji „protokół zdawczo - odbiorczy”. Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m. in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.
Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), definiuje pojęcia „protokoły odbiorów częściowych i końcowych”, jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, bądź końcowy.
W świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego, usługa budowlana jest wykonana z dniem podpisania dokumentu wyrażającego potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres.
Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.
Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.
Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:
w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie – art. 41 ust. 14d ustawy.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w oparciu o wygrane przetargi. W roku 2010 Zainteresowany zawarł kontrakt budowlany, który realizowany jest na zasadach FIDIC. Podstawą wystawienia faktury jest otrzymane, zatwierdzone od inżyniera kontraktu „przejściowe świadectwo płatności” (protokół) za częściowe wykonanie robót budowlanych związanych z realizacją długoterminowego kontraktu, zgodnie z warunkami szczególnymi kontraktu.
W dniu 27 maja 2011 r. Zamawiający zwrócił się o wystawienie faktury VAT na podstawie „przejściowego świadectwa płatności” za okres od dnia 1 grudnia 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2011 r., jednakże zaznaczył, iż wartość czynności wykonanych w grudniu 2010 r. ma zostać opodatkowana według stawki 22%, natomiast pozostała część wykonana w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. według stawki 23%. Zatwierdzone przez inżyniera kontraktu „przejściowe świadectwo płatności”, świadczy o wykonaniu pewnego etapu prac oraz potwierdza faktycznie przysługującą wykonawcy, tj. firmie „A” należność za wykonane usługi.
Wnioskodawca powziął wątpliwości jaką należy zastosować stawkę VAT do usług wykonanych w grudniu 2010 r., a zatwierdzonych „przejściowym świadectwem płatności” (protokołem) w miesiącu maju 2011 r.
Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że przez wykonanie usług budowlanych rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem (w przedmiotowej sprawie „przejściowym świadectwem płatności”), za dzień wykonania tych usług, należy uznać dzień dokonania odbioru potwierdzony wydaniem ww. świadectwa.
Zatem, w przypadku braku takiego protokolarnego odbioru robót budowlanych w roku 2010, nie można uznać, że dana usługa budowlana została wykonana w okresie obowiązywania 22% stawki podatku. Przejściowe Świadectwo Płatności w rozpatrywanej sprawie jest dokumentem potwierdzającym i akceptującym wykonanie określonych prac przez obydwie strony umowy.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że częściowe wykonanie usług nie zostało odebrane przez inwestora do dnia 31 grudnia 2010 r. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W rozpatrywanej sprawie, Przejściowe Świadectwo Płatności wskazuje na wykonanie robót w roku 2011.
Zatem, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługa budowlana była realizowana na przełomie roku 2010/2011, a protokół zdawczo-odbiorczy prac („przejściowe świadectwo płatności”) był sporządzony i podpisany w roku 2011, to ww. usługa budowlana została wykonana w roku 2011 i tym samym właściwą stawką podatku VAT dla tej usługi jest stawka 23%.
Jak wskazano wyżej, specyfika usług budowlanych wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Zatem „wykonanie czynności” należy utożsamić z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego („przejściowego świadectwo płatności”). Nadmienia się również, że skoro zatwierdzenie świadczonych usług, a w konsekwencji ich wykonanie nastąpiło w roku 2011, to dla zastosowania prawidłowej stawki podatku nie ma znaczenia, że roboty budowlane, których dotyczyły przedmiotowe usługi budowlane, częściowo zostały wykonane w roku 2010.
Reasumując, do usług wykonanych w grudniu 2010 r., a zatwierdzonych „przejściowym świadectwem płatności” w miesiącu maju 2011 r., zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT w wysokości 23%.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.