ITPP2/443-844/11/12-S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 999/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 14 maja 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy działki - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy działki.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz właścicielem działki nr 617/1 położonej w C. Dla przedmiotowej działki Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 11 kwietnia 2011 r., wydanym przez Starostę, działkę sklasyfikowano jako Rllla - czyli grunty orne. W świetle zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego uchwałą Rady Gminy z dnia 10 lipca 2003 r., działka położona jest w strefie polityki przestrzennej „B-rolniczo-osadnicza”. Nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Spółka planuje jej zamianę na inną działkę.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy dostawa działki nr 617/1 (zamiana na inną działkę) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną, gdyż odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
Spółka nadmieniła, że strony zamierzają zawrzeć umowę zamiany, przez którą - zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.
W ocenie Spółki, przeniesienie własności towaru (w tym gruntu), w drodze umowy zamiany, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towaru. Wskazała, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, kluczowym jest ustalenie, czy działka mająca być przedmiotem dostawy, tj. działka nr 617/1, jest terenem niezabudowanym, który nie jest przeznaczony pod zabudowę. Spółka odniosła się do regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.) wskazując, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 tego aktu prawnego, do celów transakcji dostawy terenu budowlanego – „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.
Spółka zauważyła, że polski ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie wskazał, na postawie jakich kryteriów powinno się daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę. W związku z tym należy uznać, iż dopuszcza w tej materii możliwość korzystania z wszelkich aktów prawnych, czy też aktów administracyjnych regulujących przedmiotową kwestię, tzn. w celu ustalenia statusu prawnego działki nr 617/1 należy dokonać wykładni systemowej zewnętrznej.
Po powołaniu treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), Spółka stwierdziła, że skoro dla przedmiotowej działki Gmina nie uchwaliła planu zagospodarowania przestrzennego, a także nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy sięgnąć do informacji zawartych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę w oparciu o przepisy ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.).
Spółka ponownie wskazała, że zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działka położona jest w strefie polityki przestrzennej „B rolniczo-osadnicza”, a w rejestrze gruntów działkę sklasyfikowano jako Rllla - czyli grunty orne.
Podsumowując stwierdziła, że dostawa działki 617/1 w zamian za inną działkę, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy działka ta jest terenem niezabudowanym innym niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dodała, że dla ustalenia kwestii zwolnienia od opodatkowania dostawy działki nie ma znaczenia status prawny działki otrzymanej w związku z zamianą.
Końcowo wskazała, że podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych: w Bydgoszczy ITPP1/443-430/08/AP, w Katowicach IBPP1/443-13a/07/AW, w Warszawie IPPP1-443-137/11-4/MP, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok sygn. akt I FPS 8/10).
W interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. nr ITPP2/443-844/11/AW oceniono stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Wyrokiem z dnia 14 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 999/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uznając za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów Sąd stwierdził, iż w wydanej interpretacji naruszono art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), przeznaczenie terenu określa, co do zasady, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określa politykę przestrzenną gminy, w tym lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Studium nie jest jednak aktem prawa miejscowego, jest to bowiem akt kierownictwa wewnętrznego, wobec czego jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji.
Sąd podkreślił, iż to, czy studium może w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu określać przeznaczenie terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, było przedmiotem rozważań siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. W orzeczeniu tym NSA odwołując się do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) stwierdził, że dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem NSA, z wykładni ww. art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, w razie braku aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Dodatkowo NSA wskazał, że treść art. 217 Konstytucji RP wskazuje, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych.
W dniu 14 maja 2012 r. do tut. organu wpłynął ww. wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 999/11, opatrzony klauzulą prawomocności.
W związku z przepisem art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, uwzględniając treść ww. orzeczenia, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.
Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Art. 7 ust. 1 ustawy określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl postanowień art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, w świetle zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
Powyższe regulacje wskazują, iż dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych, stanowiących tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, są opodatkowane. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.
Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec powyższego, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:
lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.
Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.
W myśl zapisów art. 21 ust. 1 tej ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Z treści § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, że użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:
użytki rolne,
grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
grunty zabudowane i zurbanizowane,
użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
nieużytki, oznaczone symbolem - N,
grunty pod wodami,
tereny różne oznaczone symbolem -Tr.
Stosownie do § 68 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się m.in. na grunty orne, oznaczone symbolem – R.
Z załącznika „Tabela klas gruntów” do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 czerwca 1956 r. w sprawie klasyfikacji gruntów (Dz. U. Nr 19, poz. 97 ze zm.) wynika, że klasa III (a i b) oznacza gleby orne średnio-dobre.
W dniu 17 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 8/10), w którym orzekł m.in., że „w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.”
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza zawrzeć umowę zamiany działek gruntu, przez którą każda ze stron zobowiąże się przenieść na drugą stronę własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Dla terenu, na którym położona jest działka gruntu mająca być przedmiotem transakcji, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, grunt sklasyfikowano jako Rllla - grunty orne, zaś w świetle zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, położony jest w strefie polityki przestrzennej „B-rolniczo-osadnicza”.
Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że o ile w chwili dostawy (w ramach umowy zamiany) przedmiotowy grunt nie zmieni swojego charakteru, tj. w świetle obowiązujących przepisów będzie gruntem ornym (gruntem nieprzeznaczonym pod zabudowę), planowana transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, iż z powołanych wyżej wyroków wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów są wiążące dla ustalenia klasyfikacji gruntu w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz niewydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).