IPPP1/443-948/12-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2012 r. (data wpływu 27.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy gruntu rolnego i infrastruktury melioracyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 27.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy gruntu rolnego i infrastruktury melioracyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Podatnik jest właścicielem gruntów rolnych. Przy ich nabywaniu obowiązywało przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT. Na części gruntów podatnik prowadzi własną działalność rolniczą, a część jest wydzierżawiana do innego podmiotu prowadzącego działalność rolniczą, niepowiązanego z podatnikiem. Ze względu na fakt wydzierżawiania gruntów rolnych, ta część działalności jest zwolniona z VAT. Podatnik ponadto wystawia (faktury sprzedażowe) i otrzymuje faktury zakupowe z VAT, związane z prowadzoną na własny rachunek działalność rolniczą. Obecnie podatnik rozważa przeprowadzenie inwestycji w infrastrukturę melioracyjną na terenie, który jest uprawiany na własną rękę, jak i na terenie dzierżawionym. Faktury zakupowe związane z planowaną inwestycją będą obciążone normalną stawką VAT (23%).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy podatnik może oddzielnie wydzierżawiać ziemię rolną (stosując zwolnienie z VAT) i oddzielnie infrastrukturę melioracyjną (ze stawką 23% VAT) i w efekcie czy może stosować rozliczenie podatku należnego z naliczonym w związku z otrzymywanymi przychodami z 23% VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż kwoty planowane do zainwestowania w meliorację są znaczące dla podatnika a jednocześnie przynoszą dodatkowe efekty i korzyści dla dzierżawcy (w postaci lepszych parametrów upraw rolnych), podatnik oddzielnie wydzierżawi ziemię rolną (stawka: zwolnione z VAT) i oddzielnie nowozbudowaną infrastrukturę melioracyjną (stawka: 23%). W rezultacie część przychodów podatnika z dzierżawy będzie zwolniona z VAT, a część będzie obciążona VAT i podatnik będzie w stanie proporcjonalnie rozliczyć część podatku VAT z faktur związanych z poniesioną inwestycją.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymanie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gruntów rolnych. Na części gruntów prowadzi własną działalność rolniczą – jest podatnikiem VAT, a część jest wydzierżawiana innemu podmiotowi, prowadzącemu działalność rolniczą. Obecnie Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie inwestycji w infrastrukturę melioracyjną, zarówno na terenie dzierżawionym, jak i uprawianym na własną rękę.
Wątpliwości Wnioskodawcy koncentrują się wokół możliwości potraktowania dzierżawy ziemi rolnej oraz dzierżawy infrastruktury melioracyjnej jako odrębnych usług w zakresie opodatkowania VAT i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu planowanej inwestycji.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.
Należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie tut. organu przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze złożoną usługą dzierżawy gruntu rolnego wraz z infrastrukturą melioracyjną. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 145) ) melioracje wodne polegają na regulacji stosunków wodnych w celu polepszenia zdolności produkcyjnej gleby, ułatwienia jej uprawy oraz na ochronie użytków rolnych przez powodziami.
Zatem melioracje są zabiegami, które mają na celu polepszyć rolnicze zdolności produkcyjne gleb, stanowią więc w przedmiotowej sprawie usługę pomocniczą, której cel jest zdeterminowany przez usługę główną – dzierżawę gruntu. Nie sposób przyjąć, że analizowanej sprawie sama dzierżawa infrastruktury melioracyjnej może mieć charakter samoistny, stanowi cel sam w sobie z punktu widzenia nabywcy usługi.
Wskazać należy, że zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Jednakże kwestie te analizowane były przez wspólnotowe sądy. Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-572/07, C-349/96, C-111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą dzierżawy gruntu wraz z infrastrukturą melioracyjną, która korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie odrębnego opodatkowania dzierżawy gruntu rolnego i dzierżawy infrastruktury melioracyjnej należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ponoszonej inwestycji wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Zatem odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną. Planowana inwestycja – infrastruktura melioracyjna będzie służyć zarówno czynnościom opodatkowanym – opodatkowanej działalności Wnioskodawcy jak również działalności zwolnionej – dzierżawie gruntu rolnego.
Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione). Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Zatem z uwagi na fakt, iż wydatki ponoszone z tytułu planowanej inwestycji, będą służyły zarówno działalności opodatkowanej i zwolnionej, Wnioskodawca obowiązany będzie do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi., tj. według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to podatek VAT naliczony wynikający z ponoszonych wydatków należy rozliczać wg proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.