ITPP1/443-1377/12/TS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przyznania Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej wynagrodzenia wynikającego z umowy tej spółki – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przyznania Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej wynagrodzenia wynikającego z umowy tej spółki.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.
Wnioskodawca jest wspólnikiem W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa – spółki osobowej prawa handlowego, powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej. W umowie spółki komandytowej wprowadzono zapis, na podstawie którego komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia przez niego spraw spółki komandytowej, a następnie uchwałą ustalona zostanie wysokość tego wynagrodzenia. Zgodnie z brzmieniem postanowienia umowy spółki komandytowej: „uchwałą wspólników komplementariuszowi może zostać przyznane wynagrodzenie z tytułu prowadzenia przez niego spraw spółki komandytowej”. Na mocy uchwały wspólników spółki komandytowej, Wnioskodawcy zostało przyznane wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, które należne jest Wnioskodawcy na koniec każdego miesiąca.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej powinno być opodatkowane podatkiem VAT i udokumentowane fakturą VAT...
W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktur VAT.
Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zaznaczył, że pojęcie usług ma bardzo szeroki zakres, co nie oznacza jednak, że każda czynność objęta jest zakresem ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie komplementariusza, które przysługuje mu na podstawie umowy spółki komandytowej i przyznane zostało na mocy uchwały wspólników spółki komandytowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem nie musi być dokumentowane fakturą VAT. Wnioskodawca wskazał, iż należy rozróżnić prowadzenie spraw spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych od usług świadczonych przez komplementariusza na podstawie zawartej umowy o zarządzanie. Szczegółowe zasady tworzenia, organizację oraz funkcjonowanie spółki komandytowej regulują przepisy art. 102-104 Ksh. Zgodnie z art. 102 Ksh, celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Z kolei art. 117 Ksh stanowi, ze spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Co do zasady komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki w myśl art. 121 § 1 Ksh, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Oznacza to, że prowadzenie spraw spółki komandytowej leży w kompetencji komplementariusza i wynika wprost z przepisów Ksh w zakresie regulującym stosunki wewnętrzne w spółce. Dla rozstrzygnięcia kluczowym pytaniem jest zatem, czy zarządzanie i reprezentowanie spółki komandytowej przez komplementariusza w ramach jego kompetencji wynikających bezpośrednio z przepisów Ksh stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak zostało wskazane powyżej, zakres tego przepisu jest bardzo szeroki. Jednocześnie jednak Wnioskodawca zwraca uwagę, że aby w ogóle mówić, że mamy do czynienia z usługą, musi istnieć jej beneficjent. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie do dokonania określonych czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji uznać należy za świadczenie usług, odbywające się w ramach stosunków obligacyjnych. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy komplementariuszem a spółką komandytową nie tworzy się żaden węzeł obligacyjny. Komplementariusz prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją, bowiem są to czynności wykonywane wewnątrz spółki i wynikające z przepisów Ksh. Skoro Wnioskodawca nie świadczy na rzecz spółki komandytowej czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, bo działa jako wspólnik prowadzący sprawy spółki, to Wnioskodawca nie jest zatem odrębnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. W efekcie bowiem opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Reasumując, prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jej komplementariusza, w przypadku, gdy otrzymuje ona z tego tytułu od spółki komandytowej określone w umowie spółki komandytowej wynagrodzenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie będzie dokumentował otrzymywanego wynagrodzenia fakturą VAT. Wnioskodawca wskazał, żepogląd zbieżny ze stanowiskiem prezentowany jest również w interpretacjach indywidualnych:
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1359/11-2/MR,
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1357/11-2/MN,
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1360/11-2/AD,
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2011 r., nr IBPP1/443-1172/11/BM,
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2011 r., nr ITPP1/443-518/11/KM.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
(uchylony);
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:
w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. Ponieważ wyjątki należy interpretować ściśle, zatem niedopuszczalne jest zastosowanie analogii dotyczącej rozciągnięcia ww. wyłączenia również na osoby prawne czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.
Z opisu przedstawionej we wniosku sprawy wynika, iż Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej. W umowie spółki komandytowej wprowadzono zapis, na podstawie którego komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia przez niego spraw spółki komandytowej, a następnie uchwałą wspólników ustalono wysokość tego wynagrodzenia.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem spółki komandytowej, zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, lecz realizowaniem uprawnień właścicielskich.
Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Ksh). Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 Ksh). Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.
Przepis art. 103 Ksh stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 Ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 Ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.
Jak wyżej wskazano Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie Ksh stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.
W przedmiotowej sprawie, zgodnie z uchwałą wspólników spółki komandytowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej. Z powyższego wynika, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wykonywanymi usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza (Wnioskodawcę) wynagrodzeniem. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą wykroczą poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, zasadne jest uznanie, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych przez Niego usług.
Zgodnie z art. 31 § 1 Ksh wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 Ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.
Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności Ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.
W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.
Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza, tj. Wnioskodawcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.
Zatem wbrew opinii wyrażonej we wniosku, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej na podstawie umowy spółki komandytowej i stosownej uchwały wspólników spółki komandytowej, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Z powołanej regulacji wynika, iż co do zasady, podatnicy podatku od towarów i usług dla udokumentowania wykonywanych czynności opodatkowanych wystawiają faktury VAT. Skoro – jak wskazano powyżej – wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę będącego komplementariuszem z tytułu prowadzenia czynności w spółce komandytowej stanowić będzie wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji stwierdzić należy, że czynności te powinny być przez Wnioskodawcę dokumentowane fakturą VAT.
Jednocześnie zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowią źródeł prawa, a tut. organ nie jest nimi związany.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.