IPPP1/443-1208/11-2/AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania książek Dystrybutorowi przez Wydawnictwo w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 5 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania książek Dystrybutorowi przez Wydawnictwo w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wydawnictwo X (dalej: Wydawnictwo lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność wydawniczą w zakresie wydawnictw książkowych. Wydrukowane książki są przez Wnioskodawcę wydawane podmiotom dokonującym ich dalszej dystrybucji (dalej: Dystrybutorzy) na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną książek (dalej: Księgarnie).
Przedmiotowy wniosek dotyczy wydawania oraz dystrybucji książek drukowanych, klasyfikowanych dla celów statystycznych w grupowaniu 58.11.1 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), niestanowiących map oraz ulotek.
Aktualnie Wydawnictwo rozważa modyfikację modelu współpracy z Dystrybutorami w zakresie dystrybucji własnych książek drukowanych (tj. wytworzonych we własnym zakresie).
Założenia nowego modelu dystrybucji
Wydawnictwo zamierza zawrzeć z Dystrybutorami umowy o współpracy przewidujące:
świadczenie przez Dystrybutora usług magazynowania książek będących własnością Wydawcy - książki będą składowane w magazynie Dystrybutora,
wydanie książek Dystrybutorowi z chwilą złożenia zamówienia przez Dystrybutora (co będzie najczęściej determinowane złożeniem zamówienia przez Księgarnię) – w momencie wydania książek Dystrybutorowi nastąpi przeniesienie na Dystrybutora prawa do pełnego, nieograniczonego dysponowania książkami, jednakże bez nabycia prawa własności,
nabycie przez Dystrybutora prawa własności książek (w sensie cywilnoprawnym) z chwilą poprzedzającą odsprzedaż książek przez Dystrybutora na rzecz Księgarni,
możliwość zwrotu przez Dystrybutora w określonym terminie wydawnictw książkowych, które nie zostały przez niego sprzedane do Księgarń, bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez Dystrybutora (w przypadku zwrotu w uzgodnionym terminie); zwrócone książki mogą być dalej przechowywane w magazynie Dystrybutora (na zasadzie usługi magazynowania) lub odebrane przez Wydawcę.
Obieg towarów
W nowym modelu dystrybucji, Wnioskodawca będzie początkowo przekazywać własne wydawnictwa książkowe Dystrybutorowi w celu przechowywania w usługowym magazynie Dystrybutora. Z tytułu usług magazynowania Wydawnictwo będzie uiszczać określone wynagrodzenie na rzecz Dystrybutora. Prawo do dysponowania książkami pozostanie w gestii Wydawcy, jak również będzie on ponosił odpowiedzialność za powierzone do składowania książki (z wyjątkiem odpowiedzialności Dystrybutora wynikającej z nienależytego wykonania zobowiązań w zakresie magazynowania).
Gdy Dystrybutor podejmie decyzję o zamówieniu określonych wydawnictw książkowych z Wydawnictwa (co zwykle będzie uzależnione od złożenia zamówienia przez Księgarnie), będzie on składał zamówienie w Wydawnictwie na określone egzemplarze książek znajdujących się w magazynie Dystrybutora (za pośrednictwem odpowiedniego systemu informatycznego). W tym momencie nastąpi przekazanie książek do dystrybucji przez Wydawnictwo, gdyż Dystrybutor przejmie odpowiedzialność i uzyska prawo do rozporządzania wydawnictwami książkowymi według własnego uznania, pomimo iż nie będzie ich właścicielem. Dystrybutor będzie miał możliwość przekazania wydawnictw książkowych do sprzedaży, jak również przechowywania ich we własnym magazynie. Od tego momentu Wydawnictwo nie będzie ponosić dalszych obciążeń z tytułu przechowywania książek w magazynie Dystrybutora. Pobranie książek przez Dystrybutora od Wydawnictwa nie będzie się wiązać z ich fizycznym transferem, gdyż nadal pozostaną one w magazynie Dystrybutora. Przekazanie książek przez Wydawcę do dystrybucji oznacza w tym przypadku przeniesienie na Dystrybutora odpowiedzialności i pełnego prawa do rozporządzania książkami jak właściciel.
Jednocześnie, Dystrybutor będzie miał prawo zwrotu (niesprzedanych) książek, którymi dysponuje jak właściciel, w określonym terminie od daty pobrania książek od Wydawnictwa, czyli od dnia złożenia zamówienia przez Dystrybutora. Zwrot książek do Wnioskodawcy oznaczać będzie powrotne przeniesienie prawa do dysponowania książkami na rzecz Wydawnictwa - będą one usługowo magazynowane przez Dystrybutora.
Zwrócone Wnioskodawcy książki mogą być przedmiotem ponownego przekazania do dystrybucji - tj. będą mogły być pobrane do dystrybucji przez Dystrybutora (innego lub tego samego, który dokonał zwrotu książek). Każdorazowe pobranie książek Wydawnictwa przez Dystrybutora z usługowego magazynu nastąpi w momencie złożenia zamówienia przez Dystrybutora.
Ewidencja księgowa
W nowym, zmodyfikowanym modelu dystrybucji, obieg książek będzie podlegał szczególnym zasadom ewidencji prowadzonej przez Dystrybutora. Książki należące do Wydawnictwa i powierzone do przechowywania w magazynie Dystrybutora będą raportowane w ewidencji magazynowo - księgowej Dystrybutora jako „obce towary handlowe”. Na tej podstawie Wydawnictwo będzie wykazywać te książki jako zapasy. W momencie złożenia zamówienia przez Dystrybutora (tj. kiedy Dystrybutor uzyska prawo do dysponowania książkami), określone egzemplarze książek objęte zamówieniem zostaną przeksięgowane w ewidencji magazynowo - księgowej Dystrybutora z konta „obce towary handlowe” na „własne towary handlowe”. W tym momencie po stronie Wydawnictwa nastąpi dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, co zostanie odnotowane w ewidencji Wnioskodawcy, jednak wystawienie faktury i wykazanie transakcji w rozliczeniach VAT będzie odroczone ze względu na szczególne zasady przewidziane w ustawie o VAT.
W przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora do Wydawnictwa, transakcja ta będzie miała również swoje odzwierciedlenie w ewidencji rachunkowo - księgowej Dystrybutora - książki zostaną z powrotem przeksięgowane z konta „własne towary handlowe” na konto „obce towary handlowe”.
Wnioskodawca zastrzega, iż wskazany powyżej opis kont w ewidencji magazynowo - księgowej może się zmienić, jednak ich właściwość pozostanie taka sama.
Dokumentacja i fakturowanie
W zmodyfikowanym modelu dystrybucji książek pobranie książek przez Dystrybutora (tj. złożenie zamówienia przez Dystrybutora w Wydawnictwie) będzie odnotowywane w systemie magazynowo - księgowym Dystrybutora. Jednocześnie, Wydawnictwo (jako cywilnoprawny właściciel książek) będzie miało możliwość udokumentowania przekazania do dystrybucji książek poprzez wystawienie wewnętrznego dokumentu księgowego. W przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora Wydawnictwa - analogiczny dokument będzie generowany w systemie magazynowo - księgowym Dystrybutora.
Zasadniczo Wydawca będzie wystawiać faktury VAT dokumentujące dostawę towarów (książek) na rzecz Dystrybutora za okresy miesięczne.
Dodatkowo, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT na rzecz Dystrybutora w przypadku upływu 120-dniowego terminu od złożenia zamówienia przez Dystrybutora (pobrania przez niego książek), przy założeniu braku wcześniejszego zwrotu książek, bądź nieziszczenia się innego warunku (np. sprzedaż książek, trwałe zniszczenie książek).
W efekcie, jeśli przed upływem 120-dniowego terminu od złożenia zamówienia przez Dystrybutora (pobrania określonych egzemplarzy książek), Dystrybutor ani nie nabędzie własności książek od Wydawnictwa, ani nie dokona zwrotu tych książek, Wydawnictwo wystawi fakturę dokumentującą dostawę tych wydawnictw książkowych. W przypadku późniejszego zwrotu książek przez Dystrybutora (tj. gdy zwrot nastąpi po wystawieniu faktury przez Wydawnictwo), Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą (jednocześnie, w systemie magazynowo - księgowym Dystrybutora zostanie wygenerowany wewnętrzny dokument księgowy).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku przekazania książek Dystrybutorowi (w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek), Wydawnictwo powinno rozpoznać obowiązek podatkowy w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Dystrybutora dokumentującej dostawę książek, nie później jednak niż z chwilą upływu 120 dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora).
Zdaniem Wnioskodawcy
Zdaniem Wydawnictwa, w opisanym modelu dystrybucji książek, w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku VAT zastosowanie będzie mieć art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Dla potrzeb stosowania tego przepisu termin 120 dni powinien być liczony od momentu przekazania książek przez Wydawnictwo do dystrybucji, tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora, gdyż jest to moment, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel towarem (książka) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wcześniejsze przekazanie książek przez Wydawnictwo do magazynu Dystrybutora w celu przechowywania nie może być uznane za moment „wydania tych wydawnictw”, od którego liczony jest termin 120 dni, ponieważ czynność ta nie wiąże się z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (dostawą towarów), a zatem w ogóle nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do wydania książek w celu magazynowania.
Przedmiot opodatkowania
Zakres opodatkowania VAT określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z doktryną i praktyką podatkową, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, tj. przekazania możliwości dysponowania tymi towarami w pełnym zakresie. Nie jest w tym przypadku konieczne przeniesienie tytułu własności do towarów w sensie cywilnoprawnym. Powyższe tezy nie budzą wątpliwości i zostały wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydanych przez organy podatkowe.
W ocenie Wnioskodawcy w opisanym powyżej modelu dystrybucji, do odpłatnej dostawy towarów dojdzie w momencie pobrania książek (będących własnością Wydawnictwa) przez Dystrybutora, czyli z chwilą złożenia zamówienia przez Dystrybutora. W tym momencie bowiem, Dystrybutor uzyska możliwość dowolnego dysponowania książkami, w tym również do wydania ich w celu dalszej sprzedaży. Z tego względu Dystrybutor zyska możliwość faktycznego i nieograniczonego dysponowania tymi wydawnictwami, a także przejmie odpowiedzialność (ryzyko ekonomiczne) związane z tymi książkami.
Z pewnością do dostawy książek w rozumieniu ustawy o VAT nie dochodzi z chwilą przekazania książek przez Wydawnictwo do magazynu Dystrybutora jedynie w celu ich przechowywania. W tym momencie prawo do rozporządzania towarami (książkami) ma wyłącznie Wydawnictwo i na nim spoczywa odpowiedzialność za ewentualne szkody (z wyłączeniem odpowiedzialności za szkody powstałe z winy Dystrybutora w związku z wykonywaniem zobowiązań w zakresie świadczenia usług magazynowania). W momencie fizycznego wydania książek w celu ich składowania nie dochodzi zatem do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynnością opodatkowaną będzie jedynie świadczenie usług magazynowania przez Dystrybutora na rzecz Wydawnictwa.
Dopiero z chwilą przekazania prawa do pełnego dysponowania książkami Dystrybutorowi (co następuje wraz ze złożeniem zamówienia przez Dystrybutora w odpowiednim systemie) będzie mieć miejsce dostawa towarów.
Moment powstania obowiązku podatkowego
Sam fakt pobrania książek przez Dystrybutora (wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT) nie będzie oznaczać konieczności wystawienia faktury i naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę. W analizowanym przypadku zostaną spełnione warunki do „odroczenia” momentu podatkowego ze względu na szczególne zasady przewidziane w ustawie o VAT w odniesieniu do dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1), innych niż mapy i ulotki. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy:
książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek,
gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1)
- nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.
Możliwość stosowania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego
Wskazany powyżej art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT stanowi odstępstwo od ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT - z chwilą wydania towarów (na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) lub z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towarów (na rzecz podatników - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ten został wprowadzony z uwagi na specyfikę działalności i rozliczeń stosowanych przy dostawie książek oraz prasy. W odniesieniu do analizowanej sytuacji zastosowanie będzie mieć ostatni fragment art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, tj. odroczenie obowiązku podatkowego do momentu wystawienia faktury, nie później niż do 120. dnia od pierwszego dnia wydania wydawnictw. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:
przedmiotem dostawy są książki drukowane (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek,
umowa dotycząca dostawy tych książek przewiduje możliwość ich zwrotu.
W przypadku Wydawnictwa, oba powyższe warunki zostaną spełnione. Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem dostawy w ramach nowego modelu dystrybucji będą wyłącznie wydawnictwa książkowe, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie, umowy z Dystrybutorami podpisywane w ramach zmodyfikowanego modelu będą przewidywały możliwość zwrotu wydawnictw książkowych (w określonym terminie) i rozliczenie tych zwrotów (bez obowiązku wcześniejszej zapłaty za książki zwrócone w terminie). W efekcie, nie budzi wątpliwości możliwość zastosowania przez Wydawnictwo w opisanym modelu dystrybucji książek art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT.
Zasady stosowania przepisu szczególnego
Z uwagi na specyfikę rozliczeń stosowanych pomiędzy podmiotami działającymi w branży wydawniczej w oparciu o umowy „konsygnacyjne” przewidujące zwroty wydawnictw, przepis art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT pozwala na odroczenie obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów (wydawnictw) do zaistnienia wcześniejszego z wymienionych w tym przepisie zdarzeń:
wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę towarów,
upływu 120. dnia od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.
W odniesieniu do zdarzenia (i), w przypadku Wnioskodawcy, wcześniejsze wystawienie faktur dokumentujących dostawę książek do Dystrybutora nastąpi w przypadku ziszczenia się szczególnych warunków, takich jak zniszczenie książek, bądź też faktyczne i definitywne nabycie własności książek przez Dystrybutora. Fakturę w tym przypadku wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku (§ 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 68 poz. 360). Nie ulega wątpliwości, iż wystawienie faktur będzie oznaczało powstanie obowiązku podatkowego.
Natomiast w odniesieniu do zdarzenia (ii) kluczową kwestią jest ustalenie, który dzień stanowi początek 120-dniowego okresu, w którym nie powstaje obowiązek podatkowy (o ile nie zostanie wystawiona faktura). Zdaniem Wnioskodawcy, jako początek 120-dniowego terminu determinującego powstanie obowiązku podatkowego w opisanym modelu dystrybucji książek należy traktować dzień każdorazowego przekazania książek przez Wydawnictwo do dystrybucji, tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora. Jeśli w ciągu 120 dni od tej daty Dystrybutor zwróci książki, obowiązek podatkowy nie powstanie po stronie Wydawnictwa. Natomiast w przypadku braku zwrotu książek oraz braku ich sprzedaży (a w szczególności braku wystawienia faktury), upływ tego terminu będzie oznaczał powstanie obowiązku podatkowego.
Wnioskodawca zwraca uwagę, iż z pewnością terminu 120 dni nie należy liczyć od momentu przekazania przez Wydawnictwo książek Dystrybutorowi w celu ich magazynowania, ponieważ niezasadne byłoby stosowanie przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności, które w ogóle nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego. Jak wskazano powyżej, Wydawnictwo ma pełne prawo do dysponowania książkami składowanymi w magazynie Dystrybutora (na podstawie usługowej) do momentu złożenia zamówienia przez Dystrybutora - dopiero w tym momencie można mówić o „wydaniu” książek w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, a zatem od tej daty należy liczyć termin 120 dni dla określenia obowiązku podatkowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Odnosząc się do powyższego, przede wszystkim należy wskazać, że analiza zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” prowadzi do wniosku, iż jest to tego rodzaju czynność, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny, transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej we wskazanym przepisie definicji położony został głównie na podkreśleniu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.
Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność wydawniczą w zakresie wydawnictw książkowych. Wydrukowane książki są przez Wydawnictwo wydawane podmiotom dokonującym ich dalszej dystrybucji (Dystrybutorzy) na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną książek (Księgarnie). Obecnie Wnioskodawca rozważa modyfikację modelu współpracy z Dystrybutorami w zakresie dystrybucji własnych książek drukowanych (tj. wytworzonych we własnym zakresie), klasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 58.11.1, niestanowiących map oraz ulotek. W nowym modelu dystrybucji, Wydawnictwo będzie początkowo przekazywać własne wydawnictwa książkowe Dystrybutorowi w celu przechowywania w jego usługowym magazynie, i z tytułu usług magazynowania Wydawnictwo będzie uiszczać określone wynagrodzenie na rzecz Dystrybutora. Prawo do dysponowania książkami pozostanie w gestii Wydawcy, jak również będzie on ponosił odpowiedzialność za powierzone do składowania książki. Gdy Dystrybutor podejmie decyzję o zamówieniu określonych wydawnictw książkowych z Wydawnictwa (co zwykle będzie uzależnione od złożenia zamówienia przez Księgarnie), będzie on składał zamówienie w Wydawnictwie na określone egzemplarze książek znajdujących się w magazynie Dystrybutora (za pośrednictwem odpowiedniego systemu informatycznego). W tym momencie nastąpi przekazanie książek do dystrybucji przez Wydawnictwo, gdyż Dystrybutor przejmie odpowiedzialność i uzyska prawo do rozporządzania wydawnictwami książkowymi według własnego uznania, pomimo iż nie będzie ich właścicielem. Dystrybutor będzie miał możliwość przekazania wydawnictw książkowych do sprzedaży, jak również przechowywania ich we własnym magazynie. Od tego momentu Wydawnictwo nie będzie ponosić dalszych obciążeń z tytułu przechowywania książek w magazynie Dystrybutora. Pobranie książek przez Dystrybutora od Wydawnictwa nie będzie się wiązać z ich fizycznym transferem, gdyż nadal pozostaną one w magazynie Dystrybutora. Przekazanie książek przez Wydawcę do dystrybucji oznacza w tym przypadku przeniesienie na Dystrybutora odpowiedzialności i pełnego prawa do rozporządzania książkami jak właściciel. Jednocześnie, Dystrybutor będzie miał prawo zwrotu (niesprzedanych) książek, którymi dysponuje jak właściciel, w określonym terminie od daty pobrania książek od Wydawnictwa. Zwrot książek do Wnioskodawcy oznaczać będzie powrotne przeniesienie prawa do dysponowania książkami na rzecz Wydawnictwa - będą one usługowo magazynowane przez Dystrybutora. Zwrócone książki mogą być przedmiotem ponownego przekazania do dystrybucji.
Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudza właściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania książek Dystrybutorowi (w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek).
Kwestię dotyczącą powstawania obowiązków podatkowych w podatku VAT ustawodawca uregulował w art. 19 ww. ustawy o VAT. Regulując tę materię, ustawodawca postanowił dokonać rozróżnienia momentów powstawania obowiązków podatkowych w zależności od przedmiotu transakcji.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 4 cyt. ustawy).
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Powyższa zasada ogólna doznaje jednak bardzo poważnego ograniczenia. Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 pkt 3 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym przypadku dla dostawy książek. I tak, w myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy:
książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek,
gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1)
- nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.
Z przepisu powyższego wynika, iż moment powstania obowiązku podatkowego w tych przypadkach jest zależny od tego, czy umowa zawarta między stronami przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw. Jeśli umowa takiego zwrotu nie przewiduje, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty (zależnie od tego, co nastąpi wcześniej), lecz nie później niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów. Jeśli zaś umowa przewiduje rozliczenie zwrotów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.
Przepis art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Jednocześnie, na podstawie delegacji ustawowej określonej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, Minister Finansów w dniu 28 marca 2011 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360).
Stosownie do zapisu § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.
W myśl § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia).
Z powołanego wyżej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy dla dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - w przypadku gdy umowa dotycząca dostawy tych książek przewiduje możliwość ich zwrotu - powstanie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.
W przedmiotowej sprawie do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ustawy o VAT dojdzie w momencie złożenia zamówienia przez Dystrybutora. W tym bowiem momencie Dystrybutor uzyska prawo do pełnego dysponowania książkami przekazanymi przez Wydawnictwo. Jeśli więc Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę książek Dystrybutorowi – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Przy czym pamiętać należy, iż w ww. przypadku określonym w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, fakturę wystawia się na zasadach przewidzianych w ww. § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Jeśli w opisanej sprawie nie zostanie jednak wystawiona faktura dokumentująca faktyczną dostawę towarów (np. zniszczenie książek, faktyczne i definitywne nabycie własności książek przez Dystrybutora), 120-dniowy termin, w którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT i w którym obowiązek podatkowy nie powstaje, należy liczyć od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw. Sformułowanie „wydanie tych wydawnictw” użyte w tym przepisie nie powinno być utożsamiane z dniem dokonania wydruku książek, ani też z dniem przekazania wydawnictw książkowych Dystrybutorowi w celu przechowywania w jego usługowym magazynie. „Wydanie” w tym przypadku należy bowiem rozpatrywać jako przekazanie do dystrybucji, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania wydawnictwami książkowymi według własnego uznania Dystrybutora, a tym samym dzień złożenia zamówienia przez Dystrybutora. Zatem, jeśli Wnioskodawca wystawi Dystrybutorowi fakturę dokumentującą dostawę ww. wydawnictw książkowych, nie wcześniej jednak niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia tej faktury. Natomiast, w przypadku braku faktury dokumentującej dostawę – obowiązek podatkowy powstanie z upływem 120 dniowego terminu od dnia wydania książek.
Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego przy zastosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT w przypadku przekazania książek Dystrybutorowi przez Wydawnictwo, w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek, należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego jedynie w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania książek Dystrybutorowi przez Wydawnictwo, w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek. W zakresie pozostałych pytań Wnioskodawcy, tj. w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania oraz po upływie 120 dni od ich pobrania wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.