ITPP3/443-231/12/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na zakupy bieżące i inwestycyjne na rzecz ZOZ-ów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na zakupy bieżące i inwestycyjne na rzecz ZOZ-ów.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka została powołana uchwałą Zarządu …. w celu wspierania, we wszelkich prawnie dopuszczalnych formach, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których uprawnienia organu, który je utworzył, wykonuje Samorząd …., w spełnieniu wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. z dnia 24 listopada 2006 r. Nr 213. poz. 1568 ze zm.), zastąpionego rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2012 r., poz. 739) oraz zaleceniami Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Inspekcji Pracy oraz Państwowej Straży Pożarnej, warunkujących prowadzenie działalności tych zakładów. To wspieranie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (ZOZ), polega w szczególności na:
planowaniu i pozyskiwaniu finansowania koniecznych inwestycji;
prowadzeniu we własnym imieniu inwestycji w zakresie robót budowlanych na obiektach i terenach zakładów opieki zdrowotnej oraz nabywania sprzętu i wyposażenia szpitalnego;
przekazywaniu rezultatów inwestycji, o których mowa w pkt 2 powyżej, do używania zakładom opieki zdrowotnej na podstawie stosunku umownego.
Forma wsparcia jest każdorazowo dostosowana do aktualnych wymogów prawnych oraz uwarunkowań faktycznych poszczególnych działań. Precyzyjnie realizacja zadań inwestycyjnych przez Spółkę sprowadza się obecnie do następujących działań:
Organizowanie przetargów, w tym w szczególności:
weryfikacja zamierzeń inwestycyjnych szpitali;
zgłaszanie zadań do realizacji;
opiniowanie dokumentacji przetargowej;
prowadzenie procedury zamówień publicznych;
analiza ofert w przetargach;
proponowanie wyboru najkorzystniejszej oferty;
przygotowywanie wzorów umów w sprawie zamówień publicznych;
nadzór nad inwestycją pod względem formalnym;
Nadzór nad przeprowadzeniem przetargów, w tym w szczególności:
weryfikacja dokumentacji budowlanej i wykonawczej pod względem merytorycznym;
formalne przygotowanie inwestycji - współpraca z urzędami w celu uzyskania stosownych uzgodnień, pozwoleń;
nadzorowanie kontraktu z poziomu inwestora;
uczestnictwo w naradach roboczych z wykonawcami;
współpraca z inspektorami nadzoru inwestorskiego;
raportowanie postępów w realizacji inwestycji;
Pozyskanie środków finansowych koniecznych do realizacji inwestycji w służbę zdrowia oraz ich przeprowadzenie, z przeznaczeniem na modernizację oraz rozbudowę istniejących placówek służby zdrowia oraz zakup sprzętu i aparatury medycznej.
Spółka, z uwagi na swój cel istnienia - jako spółka komunalna - nie działa w celu osiągnięcia zysku. Statut daje jej jednak prawo do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej, z której dochody przeznaczy w całości na realizację celów określonych wyżej (nie ma to aktualnie miejsca). Można o Spółce powiedzieć jeszcze inaczej, co do istoty jej działania -głównym celem Spółki jest organizowanie środków finansowych niezbędnych na realizację inwestycji dostosowawczych, modernizacyjnych i rozwojowych w zakresie ochrony zdrowia, współpracy z jednostkami w zakresie realizacji inwestycji, oraz ich realizacja we własnym imieniu. Spółka jest więc specjalnie powołanym podmiotem przez Zarząd …, który „uzbraja” szpitale z ZOZ w sprzęt i bazę do wykonywania przez nie swoich funkcji medycznych. Spółka wspomagając ZOZ-y nie jest właścicielem majątku szpitali, ponieważ jest nim Samorząd …. Spółka jest natomiast właścicielem ruchomości (sprzętu, wyposażenia, itd.), które daje do używania szpitalom nieodpłatnie (a które uprzednio kupuje w tym celu).
Ponieważ Spółka nie prowadzi klasycznej działalności gospodarczej, to nie osiąga żadnych zysków. Pieniądze na realizację swoich celów otrzymuje od … w drodze kapitału zakładowego i dopłat. Ponadto (a w zasadzie w znakomitej większości) na ten cel Spółka wzięła kredyt z Europejskiego Banku Inwestycyjnego.
Spółka powstała dla wskazanych wyżej celów na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr.45, poz. 236). Zgodnie z art. 1 wskazanej ustawy, określa ona zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Z kolei, zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Tak więc gospodarka komunalna, czyli zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, jest w tym zakresie (opisanym drobiazgowo wyżej) prowadzona przez Spółkę. W tym zakresie Spółka nie wykonuje żadnych „ruchów komercyjnych”. Za pomoc ZOZ-om i wykonywanie w związku z tym swoich funkcji, Spółka nie pobiera bowiem wynagrodzenia. Ponieważ Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (nie wykonuje swoich funkcji odpłatnie, co znamionuje działalność gospodarczą), nie jest podatnikiem podatku VAT i nie jest dla celów tego podatku zarejestrowana. Wykonuje w 100% działania w sferze publicznej, z ramienia samorządu … (wyręczając w ich wykonywaniu Samorząd …, gdyż to są cele stawiane samorządom lokalnym). Dlatego Spółka nie wykonuje w tym zakresie czynności podlegających ustawie o VAT. Konsekwentnie, Spółka nie odlicza podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur.
Same ZOZ-y, na podstawie ustawy o działalności leczniczej, samodzielnie gospodarują majątkiem przekazanym im nieodpłatnie w użytkowanie (także majątkiem przekazanym im przez Spółkę) oraz majątkiem własnym. Zarząd … (jako właściciel Spółki) rozważa obecnie zmianę koncepcji jej funkcjonowania i relacji z ZOZ-ami. Na mocy stosownej uchwały Samorządu
ZOZ-y przekażą Spółce cały swój obecny majątek (własny i użytkowany cudzy), aby jego faktycznym dysponentem była Spółka. Na tę okoliczność będą zawarte stosowne porozumienia. Na ten majątek składają się zarówno elementy sfinansowane przez Spółkę, jak i sfinansowane uprzednio przez same ZOZ-y lub Samorząd …. Majątkiem w tym rozumieniu będą zarówno inwestycje budowlane, ruchomości, jak i wszystkie inne dobra przekazane uprzednio szpitalom;
Spółka będzie realizować kolejne zadania inwestycyjne na podstawie porozumienia z poszczególnymi ZOZ-ami (bo to one znają swoje potrzeby inwestycyjne najlepiej); w odniesieniu do inwestycji w nieruchomości Spółka na podstawie porozumienia uzyskuje tytuł do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i realizuje inwestycję jako inwestor; te nowe inwestycje będą nadal we władztwie Spółki (własność w sensie cywilistycznym pozostaje przy Samorządzie …), bo Spółka nie przekaże ich wprost do ZOZ-ów, aby nim gospodarowały, jak to czyniła do tej pory;
Spółka przekaże następnie wyniki inwestycji do używania ZOZ-om (nieodpłatnie do korzystania), zachowując jednak nad nimi prawo do gospodarowania (do tej pory przekazując wyniki inwestycji ZOZ-om Spółka traciła to prawo), co jest konieczne, ponieważ omawiany majątek ze swej istoty służy w pierwszej kolejności ZOZ-om dla ich ustawowych celów ochrony zdrowia. Będzie więc miała miejsce ze strony Spółki na rzecz ZoZ-ów usługa nieodpłatnego oddania majątku do używania (ponieważ to oddanie mienia do używania ZOZ-om nie będzie przynosić wynagrodzenia Spółce w żadnej postaci i od żadnego podmiotu);
Spółka nadal będzie dokonywać dla ZOZ-ów zakupów ruchomości i usług (dla potrzeb wykonywania przez nie funkcji medycznych, tak jak do tej pory);
Jednocześnie ZOZ-y podpiszą ze Spółką umowy o zarządzenie całym tym majątkiem (obecnym, który przekazują Spółce, jak i tym, który powstanie). W umowach o zarządzanie będzie zawarta możliwość oddania tego majątku podmiotom trzecim do korzystania w najem, za wynagrodzeniem, ale tylko wtedy, kiedy to nie będzie kolidować z potrzebami ZOZ-ów do korzystania z tego majątku. Te umowy o zarządzanie będą i tak zawierały się w realizacji celów statutowych Spółki opisanych wyżej i będą miały byt wspomagający te zadania. Tutaj będzie znowu występować ze strony Spółki na rzecz ZOZ-ów nieodpłatna usługa zarządzania oddanym im do używania majątkiem (gdyż to oddanie mienia do używania ZOZ-om nie będzie przynosić wynagrodzenia Spółce w żadnej postaci i od żadnego podmiotu);
Spółka zarządzając majątkiem ZOZ-ów, będzie zawierać umowy cywilnoprawne (najem) z podmiotami trzecimi, w zakresie, w jakim majątek ten nie jest wykorzystywany przez ZOZ i będzie z tego tytułu uzyskiwać wynagrodzenie. Tymi podmiotami trzecimi będą w założeniu podmioty komercyjne wykonujące usługi w zakresie ochrony zdrowia;
Osiągane zyski z najmu Spółka będzie przeznaczać wyłącznie na swoje cele statutowe, co w praktyce będzie oznaczać ich wydawanie na kolejne inwestycje w majątek służący ZOZ-om.
Jak wskazuje Wnioskodawca, w świetle przepisów ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie ZOZ-om mienia do używania połączone z nieodpłatnym zarządzaniem tym majątkiem, nie będzie opodatkowane VAT. Powód tego jest czytelny – takie usługi ewidentnie będą związane z działalnością gospodarczą Spółki i wynikać będą wręcz z jej statutu (to jest esencja działania Spółki) – a takie nieodpłatne usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (tak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o VAT a contrario).
Ponieważ Spółka będzie osiągać przychody z najmu, to na tę okoliczność zarejestruje się na podatek VAT i będzie wystawić faktury VAT. Realizując swoje inwestycje (remonty, modernizacje szpitali) związane z ochroną zdrowia Spółka otrzymuje faktury VAT. Po planowanej zmianie sposobu jej działania i relacji z ZOZ-ami wszelkie czynione przez nią zakupy (inwestycyjne i bieżące) będą służyć dwojakim celom naraz:
statutowym, czyli inwestowaniu w służbę zdrowia na zasadzie non profit (finansowanie inwestycji w nieruchomości oraz zakup rzeczy ruchomych niezbędnych ZOZ-om dla ich normalnego funkcjonowania), aczkolwiek będącym działalnością gospodarcza w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz
komercyjnym pod postacią wynajmowania podmiotom trzecim majątku, użytkowanego przez ZOZ-y w zakresie z tym używaniem niekolidującym, skutkującym naliczaniem podatku VAT od usług odpłatnych.
Spółka nie będzie w stanie dokonać ewentualnego podziału na zakupy, które zakupy służą jednej, albo drugiej funkcji, ponieważ każdy zakup będzie służył obydwu celom naraz.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy Spółka, dokonując zakupów bieżących, tj. dotyczących jej potrzeb sensu stricte jako Spółki, oraz zakupów ruchomości i usług na potrzeby ZOZ ów, które to zakupy jednocześnie mają służyć jej działalności statutowej czyli nieodpłatnemu świadczeniu opisanych w stanie faktycznym usług na rzecz ZOZ-ów, oraz działalności komercyjnej (najem), będzie mogła odliczać podatek naliczony, wynikający z otrzymanych w związku z tym faktur VAT, dokumentów celnych, czy też wynikającego z samonaliczenia podatku VAT (np. przy imporcie usług)...
Czy Spółka, dokonując zakupów inwestycyjnych (związanych z inwestowaniem w szpitale), które jednocześnie mają służyć jej działalności statutowej, czyli nieodpłatnemu świadczeniu opisanych w stanie faktycznym usług na rzecz ZOZ-ow, oraz działalności komercyjnej (najem), będzie mogła odliczać podatek naliczony, wynikający z otrzymanych w związku z tym faktur VAT, dokumentów celnych, czy też wynikającego z samonaliczenia podatku VAT (np. przy imporcie usług)...
Czy jeżeli Spółka będzie mogła odliczać podatek naliczony od zakupów bieżących i inwestycyjnych, a wiadomo, że każdy taki wydatek będzie służył jednocześnie jej celom statutowym, niepodlegających ustawie o VAT (jako nieodpłatnie świadczonych usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę) i celom komercyjnym, to czy Spółka musi obliczać podatek naliczony do odliczenia od tych zakupów na zasadach przewidzianych w art. 90 i 91 ustawy o VAT, czyli według tzw. odliczenia proporcjonalnego, czy też ma prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego...
W zakresie pytania 1:
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł odliczać podatek naliczony od zakupów bieżących, które jednocześnie mają służyć jego działalności statutowej, czyli nieodpłatnemu świadczeniu opisanych w stanie faktycznym usług na rzecz ZOZ-ów, oraz działalności komercyjnej (najem). Jako przyczynę tego uzasadnienia, Wnioskodawca podaje, iż w Spółce pojawi się sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT - będzie nią świadczenie usług najmu. W ocenie Wnioskodawcy, będzie więc spełniony warunek do odliczenia podatku naliczonego, przewidziany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT daje prawo do odliczania podatku naliczonego od zakupów tej sprzedaży służącej. Można bowiem powiedzieć, iż bieżące zakupy (np. energia, czy usługi telekomunikacyjne) będą miały związek z osiąganymi przez Spółkę obrotami z najmu, opodatkowanymi podatkiem VAT.
W zakresie pytania 2:
Według Wnioskodawcy, będzie mógł odliczać podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych, które jednocześnie mają służyć jej działalności statutowej, czyli nieodpłatnemu świadczeniu opisanych w stanie faktycznym usług na rzecz ZOZ-ów, oraz działalności komercyjnej (najem). Argumentacja przedstawiono w ad. 1 ma tutaj w pełni zastosowanie. Te zakupy inwestycyjne będą generować obroty z najmu opodatkowane podatkiem VAT (te obroty będą ich następstwem). Sprawa jest więc tutaj oczywista.
W zakresie pytania 3:
Wnioskodawca uważa, że w świetle przepisów ustawy o VAT nie powinien stosować rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego, a będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur zakupu, dokumentów celnych, czy też wynikającego z samonaliczenia podatku VAT (np. przy imporcie usług), dotyczących zarówno bieżących zakupów, jak i zakupów inwestycyjnych. Powodem tego jest redakcja art. 90 ustawy o VAT, który wyznacza ramy i zasady dokonywania korekty podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT jest w tej kwestii przepisem wtórnym). Uzasadniając prezentowane w tym zakresie stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na treść art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kluczowe jest tutaj zdefiniowanie co oznacza zwrot „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”. W przekonaniu Wnioskodawcy, analiza systemowa prowadzi do wniosku, iż pod tym pojęciem kryją się wyłącznie zwolnione od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem, według Wnioskodawcy, rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, ze podatnik nie ma prawa do odliczenia (np. objęte art. 114 ustawy o VAT).
W konsekwencji, jak wywodzi Wnioskodawca, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi (np. tak jak Spółka będzie wykonywać nieodpłatnie usługi związane z jej działalnością gospodarczą), nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.
Wnioskodawca wskazuje, że podnoszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Góttlnger Immobllienanlagen und Vermógenssmanagement AG kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu”, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję. Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika, przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika, itd.). Oczywiście do owych czynności niepodlegających opodatkowaniu trzeba zaliczyć także nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę na rzecz ZOZ-ów (w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT a contrario). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności. Brak możliwości określenia wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu (a co byłoby konieczne gdyby miały być brane pod uwagę przy wyliczeniu proporcjonalnym podatku naliczonego do odliczenia) pokazuje dobitnie, że nie są one w takim przypadku uwzględniane - wartości X nie można wliczyć do mianownika wyliczenia i ewentualnie zsumować z wartością sprzedaży zwolnionej. Spółka wykonuje czynności na rzecz ZOZ-ów, za które ze swej istoty nie pobiera wynagrodzenia, jako utworzona specjalnie w tym celu spółka komunalna – czyli wykonuje na ich rzecz nieodpłatnie usługi związane z jej działalnością gospodarczą. Wykonuje więc czynności niepodlegające ustawie o VAT i w konsekwencji tym podatkiem nieobjęte. Skoro więc Spółka wykonuje czynności gdzie nie występuje obrót (dlatego też nie ma co próbować go wyliczać), to siłą rzeczy nawet nie miałaby czego doliczyć do mianownika, gdzie znajdują się „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”. Wykonywanie przez Spółkę jej statutowego celu istnienia, czyli wspomagania ZOZ-ów bez pobierania za to wynagrodzenia (a konkretnie po zmianie formuły jako nieodpłatnego świadczenia usług oddania im do używania mienia i zarządzanie nim), wyklucza możliwość jego ustalania tylko dla celów rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego w myśl art. 90 ustawy o VAT. Innymi słowy, Wnioskodawca sądzi, że w mianowniku mogłyby się ewentualnie znajdować - jak rozpocznie komercyjne wynajmowanie mienia opisanego w stanie faktycznym - tylko wartości sprzedaży opodatkowanej, a wartość „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” wynosi w tym przypadku 0. Dlatego rozliczenie proporcjonalne nie wchodzi w tym przypadku w rachubę i Spółka ma prawo do odliczenia wprost całości kwoty podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur, dokumentów celnych, czy też wynikającego z samonaliczenia podatku VAT (np. przy imporcie usług). Podobny pogląd na sprawę prezentowany jest w orzecznictwie sądowym, czego – jak podkreśla Wnioskodawca – koronnym dowodem jest uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygnatura FPS 9/10.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte m. in. w art. 8 ust. 2 ustawy (świadczenie usług).
I tak, według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.
Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
W świetle art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:
1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego z tytułu:
świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a;
6. różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.
Stosownie do treści art. 90 ust. 1 omawianej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast, w oparciu o przepis art. 90 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy.
Szczegółowe zasady obliczania proporcji przewidują przepisy art. 90 ust. 4-10 ustawy.
Natomiast szczegółowe zasady dokonywania korekt podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy.
Zauważyć należy, iż w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.
Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka ma na celu wspieranie, we wszelkich prawnie dopuszczalnych formach, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Wspieranie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (ZOZ) polega na szeroko rozumianych czynnościach inwestycyjnych, polegających w szczególności na:
planowaniu i pozyskiwaniu finansowania koniecznych inwestycji;
prowadzeniu we własnym imieniu inwestycji w zakresie robót budowlanych na obiektach i terenach zakładów opieki zdrowotnej oraz nabywania sprzętu i wyposażenia szpitalnego;
przekazywaniu rezultatów inwestycji, o których mowa w pkt 2 powyżej, do używania zakładom opieki zdrowotnej na podstawie stosunku umownego.
Spółka z uwagi na swój cel istnienia - jako spółka komunalna - nie działa w celu osiągnięcia zysku. Statut daje jej jednak prawo do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej, z której dochody przeznaczy w całości na realizację celów określonych wyżej (nie ma to aktualnie miejsca). Za pomoc ZOZ-om i wykonywanie w związku z tym swoich funkcji, Spółka nie pobiera wynagrodzenia. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (nie wykonuje swoich funkcji odpłatnie, co znamionuje działalność gospodarczą), nie jest podatnikiem podatku VAT i nie jest dla celów tego podatku zarejestrowana. Spółka nie odlicza także konsekwentnie podatku naliczanego wynikającego z otrzymanych faktur.
Zarząd … (jako właściciel Spółki) rozważa obecnie zmianę koncepcji jej funkcjonowania i relacji z ZOZ-ami. Na mocy stosownej uchwały Samorządu … nastąpi przekazanie przez ZOZ-y na rzecz Spółki całego ich obecnego majątku (własnego i cudzego, znajdującego się w użytkowaniu), aby jego faktycznym dysponentem była Spółka. Na ten majątek składają się zarówno elementy sfinansowane przez Spółkę jak i sfinansowane uprzednio przez same ZOZ-y lub Samorząd …. Majątkiem w tym rozumieniu będą zarówno inwestycje budowlane, ruchomości jak i wszystkie inne dobra przekazane uprzednio szpitalom. Ponadto, Spółka będzie realizować kolejne zadania inwestycyjne na podstawie porozumienia z poszczególnymi ZOZ-ami. W odniesieniu do inwestycji w nieruchomości Spółka na podstawie porozumienia uzyskuje tytuł do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i realizuje inwestycję jako inwestor – nowe inwestycje będą nadal we władztwie Spółki (własność w sensie cywilistycznym pozostaje przy Samorządzie …). Spółka przekaże następnie wyniki inwestycji do używania ZOZ-om nieodpłatnie do korzystania, zachowując jednak nad nimi prawo do gospodarowania (do tej pory przekazując wyniki inwestycji ZOZ-om Spółka traciła to prawo). Spółka nadal będzie dokonywać dla ZOZ-ów zakupów ruchomości i usług (dla potrzeb wykonywania przez nie funkcji medycznych, tak jak do tej pory). Jednocześnie ZOZ-y podpiszą ze Spółką umowy o zarządzenie całym tym majątkiem (obecnym, który przekazują Spółce, jak i tym, który powstanie). W umowach o zarządzanie będzie zawarta możliwość oddania tego majątku podmiotom trzecim do korzystania w najem, za wynagrodzeniem, ale tylko wtedy, kiedy to nie będzie kolidować z potrzebami ZOZ-ów do korzystania z tego majątku. Spółka zarządzając majątkiem ZOZ-ów, będzie zawierać umowy cywilnoprawne (najem) z podmiotami trzecimi, w zakresie, w jakim majątek ten nie jest wykorzystywany przez ZOZ-y i będzie z tego tytułu uzyskiwać wynagrodzenie. Tymi podmiotami trzecimi będą w założeniu podmioty komercyjne wykonujące usługi w zakresie ochrony zdrowia. Osiągane zyski z najmu Spółka będzie przeznaczać wyłącznie na swoje cele statusowe, co w praktyce będzie oznaczać ich wydawanie na kolejne inwestycje w majątek służący ZOZ-om.
Z uwagi na okoliczność, że Spółka będzie osiągać przychody z najmu, to zarejestruje się dla celów podatku VAT i będzie wystawiać faktury VAT. Po planowanej zmianie sposobu jej działania i relacji z ZOZ-ami wszelkie czynione przez nią zakupy (inwestycyjne i bieżące) będą służyły następującym celom naraz:
statutowym – inwestowaniu w służbę zdrowia na zasadzie non profit, będącym działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;
komercyjnym pod postacią wynajmowania podmiotom trzecim majątku, użytkowanego przez ZOZ-y w zakresie z tym używaniem niekolidującym.
Spółka nie będzie w stanie dokonać ewentualnego podziału na zakupy służące jednej, albo drugiej funkcji, gdyż każdy zakup będzie służył obydwu celom naraz.
Wobec tego, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – przekazując (zgodnie z celami statutowymi – po zmianie koncepcji funkcjonowania i relacji Spółki z ZOZ-ami) nieodpłatnie rezultaty inwestycji (zakupy towarów i usług dokonane w związku z dokonywanymi inwestycjami) do używania na rzecz ZOZ-ów, jak również przekazując nieodpłatnie nabyte na potrzeby ZOZ-ów w związku z zakupami bieżącymi ruchomości i usługi do używania, to tego typu czynności są wykonywane w ramach działalności gospodarczej tego Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie, czynności te (wykonywane w ramach działalności) nie będą podlegały opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie usług, zrównane z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie – najem – Wnioskodawca będzie działał jako podatnik, świadczący podlegające opodatkowaniu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy.
Analiza przedmiotowego wniosku prowadzi do konkluzji, że skoro nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi (zakupy bieżące, tj. dotyczące potrzeb sensu stricte Wnioskodawcy oraz ruchomości i usług na potrzeby ZOZ ów, jak również zakupy dotyczące inwestycji) będą w całości służyły sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okolicznościach, gdy Wnioskodawca rzeczywiście – jak wskazano we wniosku – nie będzie w stanie przyporządkować poszczególnych zakupów do konkretnych czynności, to tym samym, mając na względzie konstrukcję art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 86 ust. 1 tej ustawy, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, wykluczona będzie możliwość ustalenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, mając na uwadze powołaną m. in. uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy (wynikającego m. in. z faktur dokumentujących wskazane zakupy, jak również z dokumentów celnych i deklaracji importowych), o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.