ITPP2/443-1193/12/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 1 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Dnia 12 kwietnia 1996 r. Pan Krzysztof W. i Pani Krystyna W. sprzedali Pani Barbarze W. prawo użytkowania wieczystego (ustanowione do dnia 20 czerwca 2093 r.) działki nr 535 o powierzchni 299 m2, niezabudowanej, położonej przy ul. G., we wsi R. Na wniosek użytkownika wieczystego, Wójt Gminy, zarządzeniem z dnia 27 stycznia 2009 r., wyznaczył ww. działkę do zbycia na rzecz Pani Barbary W. Sprzedaż działki nastąpiła w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do treści art. 69 tej ustawy, „na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży”. Wartość rynkową prawa własności nieruchomości ustalono w drodze operatu szacunkowego z dnia 13 lutego 2009 r. na kwotę 50.300 zł, a wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu ustalono na kwotę 31.780 zł. Wartość nieruchomości, po odliczeniu wartości prawa użytkowania wieczystego, wyniosła: netto 18.520,00 zł, zaś podatek od towarów i usług wyniósł 4.074,40 zł. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, nastąpiła na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego – Pani Barbary W., w dniu 18 marca 2009 r. (akt notarialny, repertorium „A”).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy podatek od towarów i usług, pobrany z tytułu sprzedaży mającej miejsce w dniu 18 marca 2009 r., w trybie bezprzetargowym, nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, był podatkiem należnie pobranym...
Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od towarów i usług uiszczony przez dotychczasowego użytkownika z tytułu kupna nieruchomości w trybie bezprzetargowym od Gminy, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5, był podatkiem należnym i nie podlega aktualnie zwrotowi. Gmina wskazała, iż na mocy obowiązujących w dniu sprzedaży przepisów, opisana czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, pojęcie towarów należało utożsamiać z rzeczami ruchomymi, jak również wszelkimi postaciami energii, budynkami, budowlami lub ich częściami, będącymi przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także gruntami. Zaznaczyła, iż przez dostawę towarów należało rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Gminy, prawidłowe pobranie podatku w przedstawionym stanie faktycznym potwierdzają również interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: ITPP2/443-187/09/AW z dnia „27 kwietnia 2010 r.” oraz ITPP1/443-128/10/JJ z dnia „4 czerwca 2009 r.”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
W związku z tym, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w 2009 r., niniejszą interpretację wydaje się na podstawie stanu prawnego obowiązującego w tym roku.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W oparciu o art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.
W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.
Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.
Według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.
Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.
W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.
Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.
Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.
Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.
Na podstawie art. 37 ust. 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.
Jak stanowi ust. 2 pkt 5 tego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.
Z brzmienia art. 67 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.
Zgodnie z art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dnia 12 kwietnia 1996 r. Pan Krzysztof W. i Pani Krystyna W. sprzedali Pani Barbarze W. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki, o powierzchni 299 m2. Na wniosek użytkownika wieczystego, Wójt Gminy wyznaczył ww. działkę do zbycia. Sprzedaż działki nastąpiła w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wartość rynkową prawa własności nieruchomości ustalono w drodze operatu szacunkowego na kwotę 50.300 zł, a wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu ustalono na kwotę 31.780 zł. Wartość nieruchomości, po odliczeniu wartości prawa użytkowania wieczystego, wyniosła: netto 18.520,00 zł, zaś podatek od towarów i usług wyniósł 4.074,40 zł. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nastąpiła w dniu 18 marca 2009 r.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z tą bowiem chwilą pierwotni użytkownicy wieczyści (Pan Krzysztof W. i Pani Krystyna W.) otrzymali prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby byli jej właścicielami. Zatem dokonana w 2009 r. sprzedaż przez Gminę tej nieruchomości gruntowej kolejnemu użytkownikowi - Pani Barbarze W., była w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, wobec czego nie stanowiła ponownej dostawy tego samego towaru, gdyż nie spełniała dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. Nie wpływała natomiast na „władztwo nad rzeczą”, które pierwotni użytkownicy wieczyści uzyskali już w dacie oddania im gruntu w użytkowanie wieczyste, a następnie dokonali jego zbycia. Wobec powyższego, przedmiotowa sprzedaż gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego na rzecz pierwotnych użytkowników wieczystych ustanowiono przed 1 maja 2004 r., a następnie zostało on przez nich zbyte na rzecz kolejnego użytkownika, czynność sprzedaży przez Gminę nieruchomości aktualnemu użytkownikowi wieczystemu przedmiotowego gruntu (bez względu na okres, w którym wszedł w posiadanie prawa użytkowania wieczystego), nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostawała poza zakresem tej ustawy.
Zatem stanowisko Gminy wskazującej, iż opisana czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.
Należy zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tutejszy organ kierował się aktualnym orzecznictwem sądowoadmnistracyjnym, które wyznacza kierunki interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. orzeczenie NSA z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I FSK 701/12), wobec czego na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii nie mogły mieć wpływu rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Gminę interpretacjach sygn. ITPP2/443-187/09/AW oraz ITPP1/443-128/10/JJ.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.