IPPP2/443-1055/12-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 17.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem przedmiotu transakcji - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 października 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem przedmiotu transakcji.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Charakter planowanej Transakcji
Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest spółką utworzoną pod prawem polskim w ramach Grupy. Od 2009 r. Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania aktywami i znakami towarowymi Grupy X., w tym rozwoju ww. znaków oraz ich promocji na rynku. W chwili obecnej, Spółka posiada łącznie kilkadziesiąt znaków towarowych zarejestrowanych lub zgłoszonych do rejestracji w Polsce (szczegółowa lista znaków dostępna w internetowej bazie danych Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej). Znaki te obejmują znaki słowne oraz słowno-graficzne; większość z nich składa się z członu „X.” oraz dodatkowego oznaczenia słownego lub graficznego. Ponadto, Spółka posiada łącznie 9 słownych, słowno-graficznych i graficznych wspólnotowych znaków towarowych, chronionych na całym obszarze Unii Europejskiej, w tym na terenie Polski (szczegółowa lista znaków dostępna w internetowej bazie danych Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego); znaki te są zarejestrowane.
Aktywność Spółki jako podmiotu zarządzającego aktywami i znakami towarowymi Grupy X. skupia się w dwóch podstawowych obszarach operacyjnych, obejmujących (1) świadczenie usług udostępniania licencji na posiadane przez Spółkę znaki towarowe, w tym, podejmowanie wszelkich działań w celu utrzymania praw ochronnych na znaki towarowe, jak również (2) świadczenie usług marketingowych towarzyszących licencjonowanym znakom. Powyższe czynności realizowane są przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy X., na podstawie odpowiednich umów zawartych z tymi podmiotami (dalej jako: „Umowy licencyjne”) w odniesieniu do znaczącej większości znaków towarowych (tylko jeden znak towarowy nie jest objęty umową licencyjną).
W ramach świadczonych usług, Spółka zajmuje się zarządzaniem znakami towarowymi i ich wizerunkiem na rynku, promowaniem logo usługobiorcy, organizacją i prowadzeniem badań marketingowych, tworzeniem kalendarzy promocji, kreowaniem koncepcji akcji marketingowych, redagowaniem materiałów marketingowych. Mając na celu promowanie i rozwój znaków towarowych, Spółka podejmuje działania polegające na obejmowaniu patronatu nad wydarzeniami kulturalnymi i organizacją wydarzeń z udziałem artystów, w trakcie których są uwidaczniane promowane znaki towarowe, angażuje się w działania sponsoringowe, organizację konkursów, promocję znaków towarowych w portalach społecznościowych oraz na stronie internetowej www. Powyższe działania realizowane są przez Spółkę przy wykorzystaniu własnego zespołu pracowników.
W chwili obecnej, Spółka zatrudnia na umowy o pracę 12 pracowników na następujących stanowiskach: menadżer ds. PR i eventów - rzecznik prasowy, starszy specjalista ds. PR i eventów, młodszy specjalista ds. PR, content specialist, manager departamentu retail marketing, specjalista w zakresie retail marketing, starszy specjalista ds. marketingu, specjalista ds. marketingu, młodszy specjalista ds. retail marketingu (2 osoby), grafik, specjalista ds. komunikacji wewnętrznej i internetowej.
Aktualnie, Grupa X. planuje podjęcie szeregu działań restrukturyzacyjnych, w tym działań w zakresie reorganizacji zarządzania znakami towarowymi wewnątrz Grupy X., mających na celu objęcie działaniami promocyjnymi większego spektrum znaków towarowych, zdobycie i rozbudowanie dostępu do nowych kanałów marketingowych, bardziej efektywne wykorzystanie posiadanego know-how i zdobycie know-how w zakresie nowych technik promocji i rozwoju znaków, jak również uzyskanie oszczędności kosztowych wynikających z efektu skali.
W ramach powyższej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść całość posiadanych przez siebie składników niematerialnych i materialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej jako: „Przedmiot Transakcji”) do odrębnego podmiotu utworzonego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej jako: „Nowa Spółka”. W zamian za wniesienie wkładu w postaci własnego przedsiębiorstwa, Spółka obejmie udziały w Nowej Spółce (dalej jako: „Transakcja”). Po przeprowadzeniu Transakcji, Spółka zamierza rozwinąć aktywność gospodarczą w odmiennym zakresie, w tym poprzez połączenie z innym podmiotem w ramach Grupy X.
Przedmiot Transakcji
Aktywa Spółki obejmują przede wszystkim następujące pozycje:
(a) Wartości niematerialne i prawne, których główną część stanowią opisane wyżej znaki towarowe oraz wartość firmy (powstała w wyniku dokonanego w 2009 r. wniesienia do Spółki przedmiotowych znaków towarowych).
(b) Aktywa materialne, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (komputery, monitory, telefony, meble biurowe).
(c) Udziały w spółkach zależnych (P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o.) i spółkach stowarzyszonych (tu: udziały w X. Sp. z o.o.); Spółka wskazuje, że w związku z założeniami planowanej reorganizacji w ramach Grupy X., udziały w spółce stowarzyszonej X. Cafe Sp. z o.o. zostaną prawdopodobnie zbyte (sprzedane) przez Spółkę do innego podmiotu przed dokonaniem Transakcji.
(d) Rozrachunki ze spółkami z Grupy X. (należności), w tym głównie należności o charakterze finansowym oraz należności wynikające z zawartych umów licencyjnych.
(e) Należności od podmiotów trzecich — Spółka szacuje, że na moment Transakcji, ww. należności będą bliskie zeru.
(f) Gotówka.
Podstawowe kategorie kosztów generowanych przez Spółkę obejmują: koszty pracownicze, w tym świadczenia zdrowotne dla pracowników, koszty rejestracji znaków towarowych, koszty systemów informatycznych, koszty mediów i czynszu, koszty usług księgowych oraz obsługi kadrowo-płacowej, koszty zewnętrznych usług marketingowych, koszty usług doradczych i prawnych.
Zamiarem Spółki jest przeniesienie, w ramach Transakcji, całości jej przedsiębiorstwa w formie aportu do Nowej Spółki. Zatem, Przedmiot Transakcji obejmie zasadniczo wszystkie opisane powyżej pozycje. W szczególności, w ramach Przedmiotu Transakcji, do Nowej Spółki zostaną przeniesione:
Prawa ochronne na znaki towarowe — zarówno polskie, jak i wspólnotowe, w tym także te znaki towarowe zgłoszone do rejestracji, które nie zostały jeszcze zarejestrowane. Po przeniesieniu znaków towarowych na Nową Spółkę, ta ostatnia złoży w Urzędzie Patentowym lub Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (odpowiednio) wniosek o dokonanie zmiany w rejestrze, w celu zarejestrowania zmiany podmiotu uprawnionego do znaków towarowych.
Umowy licencyjne, w zakresie, w jakim jest to możliwe i uzasadnione treścią danej umowy. Jak wyjaśniono powyżej, wszystkie (z jednym wyjątkiem) znaki towarowe przenoszone na Nową Spółkę w ramach Przedmiotu Transakcji są aktualnie przedmiotem umów licencyjnych. Zamiarem Spółki oraz Nowej Spółki jest kontynuowanie tych umów; realizując powyższy cel, Nowa Spółka, nabywając prawa do znaków towarowych wstąpi w stosunek licencji jako licencjodawca, zaś licencjobiorcy będą mogli korzystać ze znaków towarowych w dotychczasowym zakresie. Licencjobiorcy zostaną niezwłocznie poinformowani o przejściu praw do znaków towarowych w ramach Transakcji (o ile dana umowa przewiduje takie uprawnienie, licencjobiorca będzie mógł wypowiedzieć zawartą umowę w związku ze zmianą właściciela znaków).
Aktywa materialne aktualnie wykorzystywane przez Spółkę dla realizacji jej zadań gospodarczych, w tym, znacząca większość sprzętu komputerowego (komputery, monitory), meble biurowe i telefony.
Udziały w spółkach zależnych.
Należności Spółki w stosunku do spółek z Grupy X. (głównie o charakterze finansowym oraz z tytułu opłat licencyjnych) oraz zobowiązania wobec tych spółek (przede wszystkim z tytułu usług księgowych, korzystania z systemów informatycznych, usług telekomunikacyjnych, ubezpieczenia pracowników) - o ile takie wystąpią w momencie Transakcji.
Należności od podmiotów trzecich (przede wszystkim z tytułu udzielonych pożyczek), o ile takie wystąpią.
Zobowiązania wobec podmiotów trzecich (głównie z tytułu usług), o ile takie wystąpią.
Posiadana przez Spółkę gotówka.
Wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa Spółki aportem do Nowej Spółki, do tej ostatniej przejdą również pracownicy Spółki - aktualnie 12 osób, zajmujących samodzielne stanowiska zarządcze i operacyjne/merytoryczne (menadżer ds. PR i eventów - rzecznik prasowy, starszy specjalista ds. PR i eventów, młodszy specjalista ds. PR, content specialist, manager departamentu retail marketing, specjalista w zakresie retail marketing, starszy specjalista ds. marketingu, specjalista ds. marketingu, młodszy specjalista ds. retail marketingu (2 osoby), grafik, specjalista ds. komunikacji wewnętrznej i internetowej).
Zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy, tekst jednolity Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wskutek przejścia części zakładu pracy Spółki na Nową Spółkę stanie się ona z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.
Spółka zaznacza, że kadra zarządzająca w ramach Spółki aktywami i znakami towarowymi oraz rozwojem i promocją znaków, która zostanie przeniesiona do Nowej Spółki posiada odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie samodzielnego zarządzania ww. działalnością. Odpowiednimi kwalifikacjami i wiedzą dysponują również pracownicy operacyjni (merytoryczni), którzy przejdą do Nowej Spółki w związku z Transakcją.
Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki, które nadal będzie istniało pod tą samą nazwą. Również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej do daty realizacji Transakcji pozostaną w Spółce. Spółka informuje, że aktualnie, rozliczenia finansowe i podatkowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z Przedmiotem Transakcji odbywają się w ramach całości przedsiębiorstwa Spółki. Jednakże, w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Spółka jest w stanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Przedmiotem Transakcji; ze względu na szeroki zakres Przedmiotu Transakcji, są to w istocie wszystkie pozycje przychodowe i kosztowe wykazywane obecnie przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.
Spółka informuje, że składniki Przedmiotu Transakcji, które mają zostać przeniesione na Nową Spółkę stanowią aktualnie operacyjną całość jej przedsiębiorstwa, która jest i będzie (po dokonaniu Transakcji) zdolna do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie.
W następstwie planowanej Transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Spółkę zostanie przejęta przez Nową Spółkę, co dotyczy zarówno funkcji zewnętrznych (świadczenie opisanych wyżej usług związanych ze znakami towarowymi oraz nabywanie usług od podmiotów zewnętrznych) jak i funkcji o charakterze wewnętrznym (wewnątrzzakładowym). Założeniem Transakcji jest bowiem, aby po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Nowa Spółka kontynuowała i rozwijała dotychczasową działalność Spółki w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych oraz tego samego zespołu pracowników. Należy jednocześnie zaznaczyć, że z punktu widzenia Nowej Spółki (jako nabywcy wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych), działalność prowadzona z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji będzie w chwili realizacji Transakcji jedyną prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Zgodnie z oczekiwaniami, już w średnioterminowej perspektywie, przeniesienie do Nowej Spółki Przedmiotu Transakcji (w tym, przeniesienie znaków towarowych) korzystnie wpłynie na sposób zarządzania prawami własności intelektualnej związanymi z tymi znakami: Nowa Spółka będzie jedynym wyspecjalizowanym podmiotem odpowiedzialnym za kontynuowanie zawartych Umów licencyjnych i zawieranie nowych umów licencyjnych, zawieranie umów z twórcami znaków towarowych, nadzór nad postępowaniami prowadzonymi przed Urzędem Patentowym, Urzędem Harmonizacji Rynku Wewnętrznego i podobnymi instytucjami, kontrolę rozliczeń wszelkich należności licencyjnych oraz pozostałych rozliczeń w zakresie znaków towarowych. Ponadto oczekuje się, że przeniesienie znaków towarowych do Nowej Spółki korzystnie wpłynie na ochronę znaków przed nieuprawnionymi działaniami osób trzecich — Nowa Spółka będzie jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie znakami towarowymi, co ułatwi i usprawni wszelkie działania zmierzające do ich ochrony przed takimi nieuprawnionymi działaniami.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w świetle przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, wniesienie przez Spółkę Przedmiotu Transakcji aportem do Nowej Spółki nie będzie podlegało podatkowi VAT — z tego względu, że Przedmiot Transakcji obejmuje całe przedsiębiorstwo Spółki...
Zdaniem Wnioskodawcy,
W opinii Spółki, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, wniesienie Przedmiotu Transakcji przez Spółkę do Nowej Spółki, w zamian za udziały w Nowej Spółce, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem Spółka wyjaśniła w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji obejmie całość funkcjonującego przedsiębiorstwa Spółki, przy czym funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa będzie kontynuowane co najmniej w tym samym zakresie w ramach Nowej Spółki (po dokonaniu Transakcji). Tym samym, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
ZAKRES OPODATKOWANIA PODATKIEM VAT NA PODSTAWIE OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISÓW
1.1 Regulacje Ustawy o VAT: czynności opodatkowane i czynności nieopodatkowane podatkiem VAT
Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT (art. 5 ust. 1), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów; import towarów;
wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.
W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług a zapłatą.
Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów tej ustawy. Są to czynności, które co prawda mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na wspomniane wyłączenie zawarte w art. 6, nie podlegają opodatkowaniu.
W szczególności, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonując powyższego wskazania, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.
Uwzględniając jednak zakres przedmiotowy Ustawy o VAT Spółka uważa, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności „jak właściciel”, w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne; powyższe stanowisko Spółki potwierdzają organy podatkowe m. in. w następujących interpretacjach:
Interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-544/12-2/ISz: „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. np.: sprzedaż, zamianę, nieodpłatne przekazanie, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.”
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ITPP2/443-431/12/PS: „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.”
Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. IPPP1-443-450/10-2/MP: „Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie prawnej nie podlegają podatkowi od towarów i usług.”
Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. IBPP1/443-407/09/BM: „Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).”
W świetle brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy przedmiotem planowanego zbycia przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki Przedmiotu Transakcji będzie przedsiębiorstwo (lub zorganizowana część przedsiębiorstwa).
1.2 Wykładnia europejska
Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający z zakresu opodatkowania na mocy tej ustawy transakcje zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do ustawy w celu implementacji art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy.
Zgodnie z ww. przepisem artykułu 5 ust. 8, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.
Powyższy przepis VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 w następującym brzmieniu: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.
W wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l’enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki: Trybunał przyjął, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8)VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.”
Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje zatem całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to ETS w powołanym wyroku zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy również części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.
Zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08), w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić — w postaci realizowania określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu, „Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”
W świetle powyższego warto podsumować, że powołane w art. 6 pkt 1 polskiej Ustawy o VAT transakcje zbycia „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” są w istocie dwiema odmianami tej samej transakcji opisanej w art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy oraz art. 19 Dyrektywy 112. Wyróżnienie przez polskiego ustawodawcę dwóch odrębnych typów transakcji zbycia ((i) przedsiębiorstwa i (ii) zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wynika z istnienia w polskim prawie cywilistycznego unormowania pojęcia „przedsiębiorstwa”, które — z perspektywy ekonomicznej - nie jest wystarczające dla przedstawienia unijnej koncepcji tego pojęcia służącej celom podatkowym. Zatem dokonując rozróżnienia w ramach art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT na transakcje zbycia „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, polski ustawodawca miał na celu wyłącznie prawidłowe i pełne wdrożenie przedmiotowej normy unijnej.
POJĘCIE PRZEDSIĘBIORSTWA ORAZ ZORGANIZOWANEJ CZĘŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA W ŚWIETLE USTAWODAWSTWA POLSKIEGO
2.1 Prawna definicja przedsiębiorstwa oraz podatkowa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają odrębnej definicji „przedsiębiorstwa”; z powyższego względu, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) — „Kodeks cywilny”.
W świetle powyższej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 55(2) Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Definicja zawarta w Kodeksie cywilnym opisuje zatem przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, powiązanych funkcjonalnie i służących realizacji określonych zadań gospodarczych. Taki zespół składników stanowi przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. W praktyce podatkowej podnosi się, że „Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR).
Kodeks cywilny nie definiuje natomiast pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został określony w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR). Podstawowym wymogiem stawianym przez ustawodawcę podatkowego jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym, zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Ww. definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).
ZASTOSOWANIE NORM PODATKOWYCH DO PLANOWANEJ TRANSAKCJI
Przenosząc powyższe rozważania w zakresie prawnych i ekonomicznych elementów definicji przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na grunt planowanej Transakcji, której przedmiot został opisany w ramach zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie wskazać w szczególności na następujące cechy Przedmiotu Transakcji kwalifikujące go jako „przedsiębiorstwo”, o którym mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.
3.1 Powiązanie organizacyjne
Zgodnie ze wskazaniem WSA (zob. powołany wyżej wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08), „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) Kc. użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.” W odniesieniu do powyższego Spółka podkreśla, że Przedmiot Transakcji stanowi spójny organizacyjnie zespół składników majątkowych, który służy i będzie służyć (po przeniesieniu na Nową Spółkę) prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie szeroko pojętego zarządzania znakami towarowymi Grupy X.. Działalność ta jest i będzie prowadzona w sposób samodzielny i autonomiczny, przy wykorzystaniu zarówno składników materialnych i niematerialnych objętych Przedmiotem Transakcji, jak też istniejących relacji umownych i zespołu ludzi zajmujących się prowadzeniem ww. działalności. Powyższe elementy składowe Przedmiotu Transakcji są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym oraz funkcjonalnym, co umożliwia realizację celu gospodarczego tego przedsiębiorstwa.
3.2 Wyodrębnienie finansowe
Przyjmuje się, że w funkcjonującym przedsiębiorstwie (jego zorganizowanej części) powinna istnieć możliwość przypisania mu przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań (w sensie rodzajowym i kwotowym). Innymi słowy, przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) powinno być „wyodrębnione finansowo”. Celem tego warunku jest zapewnienie, że dane przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym, funkcjonować w sposób niezależny finansowo.
Spółka potwierdza, że Przedmiot Transakcji spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Przedmiot Transakcji generuje bowiem jasno określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jego funkcjonowaniem; można również w sposób jednoznaczny wyodrębnić należności i zobowiązania dotyczące Przedmiotu Transakcji. Co istotne, te ostatnie zostaną przeniesione na Nową Spółkę w ramach Przedmiotu Transakcji. Jak Spółka wyjaśnia w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, łatwość wydzielenia przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań dotyczących wyłącznie Przedmiotu Transakcji wynika z jego szerokiego zakresu, który obejmuje zasadniczo całość aktywności gospodarczej prowadzonej aktualnie przez Spółkę. W konsekwencji, aspekt finansowy Przedmiotu Transakcji (stanowiącego przedsiębiorstwo Spółki) ujęty jest w prowadzonych przez Spółkę zapisach rachunkowych oraz przygotowywanych przez Nią sprawozdaniach finansowych: bilans oraz rachunek wyników Spółki stanowią jednocześnie przedstawienie sytuacji finansowej Przedmiotu Transakcji.
Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że działalność prowadzona z wykorzystaniem nabytego Przedmiotu Transakcji będzie po przeprowadzeniu Transakcji jedyną działalnością gospodarczą Nowej Spółki. Działalność ta będzie prowadzona przez Nową Spółkę na zasadach rynkowych, przy wykorzystaniu wyłącznie zasobów nabytych w ramach Przedmiotu Transakcji. Nie ulega wątpliwości, że oczekiwaniem Nowej Spółki będzie generowanie nie tylko przychodów ale i zysków z tak prowadzonej działalności, a więc w konsekwencji, jej pełna niezależność pod względem finansowym i rozliczeniowym.
3.3 Powiązanie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)
Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku w ramach przypisanych jej zadań. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia mogła zostać uznana za przedsiębiorstwo, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (tu: Przedmiot Transakcji) muszą zatem umożliwić nabywcy (Nowej Spółce) podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD.
Powyższy wniosek potwierdza także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07 (choć wyrok ten odnosi się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, to ze względu na uniwersalność rozważanego zagadnienia pozostaje on aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów): „W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.”
Spółka potwierdza, że w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji ma miejsce funkcjonalne wyodrębnienie grupy składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, którym towarzyszy zespół pracowników, nieprzerwanie realizujących przypisane im zadania gospodarcze w ramach przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że składniki objęte Przedmiotem Transakcji pozwolą Nowej Spółce na samodzielne prowadzenie (kontynuowanie) działalności prowadzonej aktualnie przez Spółkę. Przedmiot Transakcji ma zatem zdolność samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym – i taka będzie jego rola w Nowej Spółce.
Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że Przedmiot Transakcji posiada przymiot odrębności funkcjonalnej wyrażający się zdolnością do samodzielnego kontynuowania realizowanych obecnie zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych, relacji umownych oraz zespołów ludzkich.
PODSUMOWANIE
Na podstawie powyższej analizy Wnioskodawca podsumowuje, że składniki materialne i niematerialne, w tym relacje umowne oraz zespół pracowników, składające się na Przedmiot Transakcji stanowią funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione przedsiębiorstwo, przeznaczone i zdolne do realizacji zdefiniowanego i samodzielnego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie szeroko pojętego zarządzania znakami towarowymi, stanowiącymi podstawowy element aktywów tego przedsiębiorstwa.
Po przeniesieniu na Nową Spółkę, zespół tych właśnie składników będzie stanowił samodzielne przedsiębiorstwo Nowej Spółki realizujące (kontynuujące) swoje obecne zadania i cele gospodarcze, Spółka podkreśla, że podstawowym założeniem oraz niezbędnym warunkiem planowanej Transakcji jest nieprzerwana i niezakłócona realizacja działalności prowadzonej aktualnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.
Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotem zamierzonej Transakcji zbycia (aportu) będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Uwzględniając zapis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, planowana przez Spółkę Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 6 pkt 1 cyt. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Należy wskazać również art. 55#178; Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa jeżeli miarodajne będzie ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 552 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotny jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55#185; Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Unormowanie wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.
Odpowiednikiem powyższego uregulowania Szóstej Dyrektywy, jest obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 ze zm.), w którym wskazano, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W akapicie drugim dodatkowo postanowiono, że w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Okoliczność, że ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oznacza, że interpretacja przepisu musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Tu przede wszystkim wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de lenergistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak prowadzić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zarządzania aktywami i znakami towarowymi. Wnioskodawca planuje podjęcie szeregu działań restrukturyzacyjnych. W ramach powyższej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść całości posiadanych przez siebie składników niematerialnych i materialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej do odrębnego podmiotu utworzonego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przeprowadzeniu Transakcji, Wnioskodawca zamierza rozwinąć aktywność gospodarczą w odmiennym zakresie, w tym poprzez połączenie z innym podmiotem w ramach Grupy X.. Zamiarem Spółki jest przeniesienie, w ramach Transakcji, całości jej przedsiębiorstwa w formie aportu do Nowej Spółki. Przedmiot Transakcji obejmie w szczególności: prawa ochronne na znaki towarowe, umowy licencyjne, aktywa materialne aktualnie wykorzystywane przez Spółkę dla realizacji jej zadań gospodarczych, udziały w spółkach zależnych, należności Spółki w stosunku do spółek z Grupy X. oraz zobowiązania wobec tych spółek (o ile takie wystąpią w momencie Transakcji), należności od podmiotów trzecich (przede wszystkim z tytułu udzielonych pożyczek), o ile takie wystąpią, zobowiązania wobec podmiotów trzecich (głównie z tytułu usług), o ile takie wystąpią, posiadaną przez Spółkę gotówkę. Wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa przejdą również pracownicy Spółki - aktualnie 12 osób. Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki, które nadal będzie istniało pod tą samą nazwą. Również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej do daty realizacji Transakcji pozostaną w Spółce.
Aktualnie, rozliczenia finansowe i podatkowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z Przedmiotem Transakcji odbywają się w ramach całości przedsiębiorstwa Spółki. Jednakże, w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Spółka jest w stanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Przedmiotem Transakcji; ze względu na szeroki zakres Przedmiotu Transakcji, są to w istocie wszystkie pozycje przychodowe i kosztowe wykazywane obecnie przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.
Ponadto Wnioskodawca poinformował, że składniki Przedmiotu Transakcji, które mają zostać przeniesione na Nową Spółkę stanowią aktualnie operacyjną całość jej przedsiębiorstwa, która jest i będzie (po dokonaniu Transakcji) zdolna do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie. W następstwie planowanej Transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Spółkę zostanie przejęta przez Nową Spółkę, co dotyczy zarówno funkcji zewnętrznych jak i funkcji o charakterze wewnętrznym. Założeniem Transakcji jest, aby po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Nowa Spółka kontynuowała i rozwijała dotychczasową działalność Spółki w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych oraz tego samego zespołu pracowników. Działalność prowadzona z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji będzie w chwili realizacji Transakcji jedyną prowadzoną przez Nową Spółkę działalnością gospodarczą.
W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż przedmiot aportu obejmie całość funkcjonującego przedsiębiorstwa Spółki przy czym funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa będzie kontynuowane co najmniej w tym samym zakresie w ramach Nowej Spółki (po dokonaniu transakcji). Tym samym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem powyższych składników determinuje funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku zachowane zostaną funkcjonalne związki, dzięki którym przekazana masa będzie mogła służyć kontynuowaniu działalności w zakresie zarządzania znakami towarowymi Grupy X.. Zespół składników stanowiący przedmiot planowanej transakcji będzie zdolny do realizacji zadań gospodarczych w niezmienionym zakresie. Działalność ta będzie prowadzona wyłącznie przy wykorzystaniu składników materialnych i niematerialnych objętych przedmiotem aportu. W świetle powyższego, uprawnionym jest pogląd, iż składniki materialne i niematerialne, w tym relacje umowne oraz zespół pracowników zdolne do samodzielnej realizacji zadania gospodarczego dotyczącego zarządzania znakami towarowymi, będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego. Po przeniesieniu zespół zbywanych niematerialnych i materialnych składników będzie stanowił samodzielne przedsiębiorstwo Nowej Spółki. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że podstawowym założeniem i niezbędnym warunkiem planowanej transakcji jest nieprzerwana i niezakłócona realizacja działalności prowadzonej aktualnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wydzielenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego, na dzień wniesienia do utworzonej spółki, cech przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze fakt, iż przedmiotem zamierzonej transakcji będzie przedsiębiorstwo stwierdzić należy, brak jest podstaw do możliwości ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.