ITPP3/443-236/12/BJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia od swojego dłużnika jego niewymagalnych wierzytelności wobec osób trzecich – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 26 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia od swojego dłużnika jego niewymagalnych wierzytelności wobec osób trzecich.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży zabawek dla dzieci. Celem zapewnienia sobie skutecznego uzyskania zapłaty należności za towary dostarczone do jednego z nabywców towarów, tj. do spółki D, Spółka zamierza nabyć wierzytelności spółki D wobec osób trzecich. Nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie umowy cesji zawartej przez Spółkę i spółkę D, w oparciu o którą spółka D przeleje swoje wierzytelności na Spółkę wraz z wszelkimi prawami z nimi związanymi, a w szczególności z prawem do żądania zapłaty odsetek. Spółka D przekaże również Spółce wszystkie dokumenty konieczne do skutecznego dochodzenia wierzytelności od tychże osób trzecich (dłużników).
Zgodnie z umową, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz spółki D wynagrodzenia za przelanie wierzytelności, pod warunkiem skutecznego wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika. Zapłata nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności przysługującej spółce D z tytułu wynagrodzenia, z wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec spółki D.
Wysokość wynagrodzenia należnego cedentowi (spółce D) od cesjonariusza (Spółki) zostanie ustalona w kwocie odpowiadającej nominalnej wartości wierzytelności, powiększonej o ewentualne odsetki za zwłokę, gdyby dłużnik uregulował należność po terminie wymagalności zapłaty.
Umowa cesji zostanie zawarta pod warunkiem rozwiązującym w postaci wystąpienia po stronie dłużnika braku możliwości zapłaty wierzytelności, bądź jej części. W przypadku wystąpienia warunku rozwiązującego, spółka D zwróci Spółce wszelkie koszty, które poniesie w celu dochodzenia zapłaty wierzytelności od dłużnika. W razie spłaty przez dłużnika części wierzytelności i braku możliwości zapłaty pozostałej części, przedmiotowa umowa rozwiąże się w odniesieniu do części wierzytelności niespłaconej przez dłużnika.
Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, factoringu lub w zakresie usług ściągania długów. Opisana wyżej operacja gospodarcza ma na celu skuteczne wyegzekwowanie należności za towary sprzedane spółce D, co w innym wypadku, z uwagi na sytuację finansową D, może być mocno utrudnione.
Wierzytelności będące przedmiotem cesji nie mają charakteru wierzytelności trudno ściągalnych i na dzień zawarcia umowy nie będą jeszcze wierzytelnościami wymagalnymi (nie upłynie termin ich płatności).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy opisaną w stanie faktycznym transakcję nabycia przez Spółkę wierzytelności spółki D wobec osób trzecich, należy uznać za odpłatne świadczenie usług na rzecz spółki D w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem...
Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności spółki D wobec osoby trzeciej, w zamian za wynagrodzenie odpowiadające nominalnej wartości tej wierzytelności, mające na celu skuteczne wyegzekwowanie należności od spółki D, nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz spółki D. W konsekwencji, działanie takie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
W konsekwencji, transakcja polegająca na odpłatnym zbyciu wierzytelności w drodze przelewu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, ponieważ jej przedmiotem nie jest towar ani też nie występuje tu żadna z czynności wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 -7 ustawy.
Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Stąd, z punktu widzenia podmiotu zbywającego, zbycie wierzytelności własnej nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pogląd ten nie budzi wątpliwości i znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.
W ocenie Spółki, kwestią, która może wzbudzać pewne wątpliwości, jest określenie statusu takiej transakcji z punktu widzenia nabywcy wierzytelności, a w szczególności, czy nabywca może zostać uznany - poprzez sam fakt nabycia wierzytelności celem jej windykacji - za podmiot świadczący na rzecz zbywcy usługę będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W ocenie Spółki, po nabyciu wierzytelności przez cesjonariusza, dalsze wykonywane przez niego czynności mające na celu wyegzekwowanie nabytych wierzytelności lub jakiekolwiek inne działania dotyczące tych wierzytelności mają charter czynności podejmowanych w odniesieniu do wierzytelności własnych nabywcy (po nabyciu wierzytelności przez cesjonariusza, stają się one wierzytelnościami cesjonariusza wobec dłużnika). Działania takie są już poza samą transakcją cesji, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku danego podmiotu wierzytelności, na swoją rzecz, jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Nie mamy więc tu do czynienia z jakąkolwiek usługą wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi, za wynagrodzeniem za tą usługę. Stąd, działania takie nie mogą zostać uznane za jakiekolwiek świadczenia usług na rzecz zbywcy wierzytelności.
Przedmiotowa kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10, której konkluzje zawarte zostały w wyroku z dnia 27 października 2011 r. Przedmiotem ustaleń Trybunału było stwierdzenie, czy podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej. Prezentując swoje stanowisko w odpowiedzi na tak przedstawiony problem Trybunał zauważył, że:
czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie,
stąd świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych,
dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem.
Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Trybunał wskazał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu. Zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.
Konkludując Trybunał orzekł, iż „Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."
Opierając się na cytowanym wyżej orzeczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, iż „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący-cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy-cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u."
Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Stany faktyczne, w jakich wydane zostały cytowane wyżej orzeczenia TSUE i WSA, nie są identyczne ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, ponieważ niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której przedmiotem transakcji cesji nie jest wierzytelność trudna, a cena zbycia przedmiotowej wierzytelności odpowiada jej wartości nominalnej (nie jest od tej wartości niższa). Transakcja nie jest też realizowana celem uwolnienia cedenta (spółki D) od konieczności podejmowania działań związanych z windykacją wierzytelności od dłużnika, a ma na celu zabezpieczenie interesu cesjonariusza. Biorąc jednak pod uwagę wnioski natury ogólnej, dotyczące transakcji zbycia wierzytelności, zawarte zarówno w wyroku TSUE, jak i wyroku NSA, zdaniem Spółki, tym bardziej konkluzje zawarte w tych orzeczeniach odnoszą się do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.
W sytuacji, kiedy nabywca nabywa wierzytelności za cenę odpowiadającą jej wartości nominalnej, a samo nabycie ma miejsca jeszcze przez terminem wymagalności tej wierzytelności, transakcji takiej nie można uznać za odpłatne świadczenie usług przez cesjonariusza na rzecz cedenta. Pomijając już nawet okoliczność, iż po nabyciu wierzytelności przez Spółkę, dochodzenie tej wierzytelności, już jako wierzytelności własnej, nie może zostać uznane za świadczenie jakiejkolwiek usługi na rzecz cedenta, w rozpatrywanym stanie faktycznym, najbardziej prawdopodobną sytuacją będzie (i jest to zasadniczy powód, dla którego cała transakcja jest realizowana), iż Spółka otrzyma kwotę wynikającą z wierzytelności bez podejmowania jakichkolwiek działań windykacyjnych wobec dłużnika. Strony umowy cesji zakładają bowiem, iż dłużnik ureguluje należność w terminie.
Co więcej, cesjonariusz (Spółka) nie zakłada, że osiągnie jakikolwiek zysk z rozpatrywanej transakcji, ponieważ, w założeniu, kwota, jaką cesjonariusz ma zapłacić cedentowi za przelew wierzytelności (poprzez dokonanie potrącenia) odpowiada kwocie, jaką cesjonariusz spodziewa się otrzymać od dłużnika w wykonaniu jego zobowiązania do zapłaty. Po stronie cesjonariusza nie wystąpi więc jakiekolwiek wynagrodzenie wynikające z przeprowadzonej transakcji.
O ewentualnym zysku cesjonariusza można by mówić wyłącznie w przypadku uzyskania przez Spółkę odsetek wynikających z nieterminowego uregulowania należności przez dłużnika. Gdyby jednak cesjonariusz zakładał, że dłużnik nie ureguluje należności z terminie, nie przystępowałby do tej transakcji. Uzyskałby bowiem jedynie kolejną niepewną w spłacie wierzytelność (obok wierzytelności wobec spółki D), co sprzeczne jest z intencjami cesjonariusza.
Reasumując, odpowiedź na zadane pytanie w niniejszym wniosku jest w ocenie Wnioskodawcy przecząca.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania czynności dochodzenia zapłaty wierzytelności, z tytułu których Spółka otrzyma zwrot poniesionych kosztów, w sytuacji wystąpienia po stronie dłużnika braku możliwości zapłaty wierzytelności, bądź jej części.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.