ILPB2/415-430/10-5/TR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu: 26 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest:

* nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego,

* prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie

W dniu 26 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce – założył edukacyjny portal internetowy, w ramach którego promuje i wyjaśnia zagadnienia związane z nauką matematyki. Portal ten zawiera wiele działów tematycznych i jest dostępny dla chętnych po zalogowaniu się. Niektóre z działów, a także część zawartości niektórych działów, są dostępne dla użytkowników portalu bez konieczności uiszczenia opłaty abonamentowej, dostęp zaś do pozostałych wymaga takiej opłaty. Wnioskodawczyni, w celu promocji portalu i zdobycia nowych użytkowników, wprowadziła program partnerski. Zasady tego programu zawiera regulamin programu partnerskiego, opublikowany na stronie portalu.

Zgodnie z tym dokumentem, użytkownik, który wykupił abonament może przyłączyć się do programu partnerskiego zostając partnerem i w ten sposób brać udział w reklamowaniu portalu. Reklamowanie polega na tym, iż partner umieszcza otrzymany przez administratora unikalny link do portalu w treści wysyłanych przez siebie wiadomości e-mail, może umieścić link na swojej stronie internetowej, czy w inny sposób (np.: poprzez rozmowy) poinformować, czy też zachęcić innych do zalogowania się na portalu i wykupienia abonamentu. W przypadku, gdy nowa osoba loguje się do portalu poprzez link danego partnera i wykupi abonament lub też zaloguje się bez wykorzystania linka (i wykupi abonament), ale poda przy tym dane partnera, który zachęcił ją do zalogowania się do portalu, partner ten otrzymuje od administratora portalu bonus. Bonusem tym jest dodatkowy okres korzystania z części płatnej portalu, przydzielany bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek opłaty przez partnera. Długość przydzielonego okresu jest uzależniona od ilości osób, które partner zachęcił do korzystania z portalu i wykupienia abonamentu oraz okresu na jaki nowe osoby wykupiły abonament i przykładowo wynosi: jeśli nowy użytkownik wykupił abonament na 365 dni, to partner otrzymuje przedłużenie abonamentu na 30 dni. Jednorazowa wartość przyznawanego dodatkowego okresu abonamentu nie będzie w żadnym wypadku wyższa niż 100 zł.

W regulaminie programu partnerskiego jest zawarte postanowienie, że poprzez przystąpienie do programu między partnerem a administratorem zawierana jest umowa. Jednakże, regulamin nie przewiduje konkurowania partnerów między sobą, a zatem wydawane świadczenia w postaci przedłużenia abonamentu nie mają charakteru nagród związanych ze sprzedażą premiową ani konkursem. Partner programu nie jest zobowiązany do doprowadzenia do określonej liczby transakcji („pozyskania” określonej ilości nowych osób w ciągu określonego czasu, które zalogują się i wykupią abonament) ani do osiągnięcia określonego rezultatu, a zatem pomiędzy Zainteresowaną a uczestnikiem programu nie dochodzi tak naprawdę do zawarcia umowy cywilnoprawnej w dosłownym „prawnym” tego słowa znaczeniu. Partner bowiem otrzymując link powinien zamieszczać go w różnych miejscach i w ten sposób zachęcać innych do zalogowania się na portalu, ale jeśli nie będzie zamieszczał linka i zachowa się biernie, co spowoduje, iż nie zachęci żadnej nowej osoby do portalu, to nie otrzyma bonusu.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż „ partner” jest to użytkownik serwisu uczestniczący w programie partnerskim, polecający usługi serwisu zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie programu partnerskiego, natomiast użytkownikiem serwisu może być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Z uwagi na fakt, iż serwis edukacyjny jest z założenia skierowany do uczniów i studentów, Zainteresowany podkreślił, iż partnerem zazwyczaj będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Jednakże, nie można wykluczyć tego, iż portalem zainteresuje się osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która również będzie promować serwis. W ostatnim jednak przypadku, wydaje się jednak, iż promowanie działalności serwisu przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą odbywać się będzie poza tą działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywane przez partnerów bonusy są uważane za „wynagrodzenie” z tytułu świadczenia usług w ramach uczestniczenia w programie partnerskim i w związku z tym rozliczane według ogólnych zasad opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 2 z tytułu działalności wykonywanej osobiście), a więc wartość bonusu jako świadczenia w naturze przeliczana zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i administrator portalu (Wnioskodawca) jako płatnik wystawia PIT-11, czy też świadczenia te można uznać za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje obowiązek wystawienia przez płatnika PIT-8C...

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sytuacji należy zakwalifikować współpracę między portalem a partnerem jako prowadzenie promocji portalu bez jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej, a wypłacanie przez Zainteresowanego nagród uczestnikom programu partnerskiego nie będącym pracownikami Zainteresowanego, będzie wykonaniem zobowiązania z przyrzeczenia publicznego, o którym mowa w art. 919, art. 920 i art. 921 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny.

Wówczas, uzyskiwane przez partnerów świadczenia będą kwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym oraz w odniesieniu do treści art. 21 pkt 68a, który stanowi, iż zwolniona od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł (zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym), otrzymywane przez partnerów kwoty będą zwolnione spod opodatkowania, jeśli tylko jednorazowa wartość przedłużonego abonamentu nie przekracza 100 zł.

Wnioskodawca jako płatnik od wypłacanych tego typu nagród nie ma obowiązku pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ani zryczałtowanego podatku dochodowego, obowiązana będzie natomiast do sporządzenia dla osób, którym nagrody wypłaciła roczne informacje PIT-8C o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać je podatnikom i urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatników, zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Druga z przedstawionych interpretacji nie jest pozbawiona podstaw. Na tle podobnego stanu faktycznego Urząd Skarbowy Kraków-Krowodrza wydał dnia 17 marca 2005 r., PBI-2/415/21/05, postanowienie, w którym stwierdził, iż co do zasady przyjmuje się, że wypłacane czy wydawane uczestnikom programu partnerskiego nagrody stanowią przychód z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego,

* prawidłowe – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ww. ustawy określa, iż źródłami przychodów może być pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła.

Z art. 5a pkt 6 ww. ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

nbspnbspnbsp - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei na mocy art. 5b ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Korzyści takie pojawiają się nie tylko wówczas, gdy podatnikowi zostają przekazane środki pieniężne, ale również wtedy, kiedy zmniejszone zostaną jego zobowiązania, których nie musi już realizować z własnego majątku.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są: wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Promocja i reklama ma co do zasady na celu zwiększenie popytu na towary lub usługi sprzedawane przez podmiot prowadzący akcje promocyjne i reklamowe. Jednakże zasadą jest, iż reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu.

Podstawową przesłanką omawianego zwolnienia jest otrzymanie od świadczeniodawcy nieodpłatnego świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno-reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne takie jak np.: kalendarze, upominki i drobne prezenty w postaci materiałów piśmiennych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nieodpłatne świadczenie to świadczenie stanowiące przysporzenie tylko po stronie obdarowanego, nie związane z żadnym wzajemnym zobowiązaniem „obdarowanego” na rzecz „darczyńcy”. Nie można więc uznać za nieodpłatne świadczenie wskazanych we wniosku bonusów, które partnerzy otrzymują w zamian za swoją aktywność na rzecz opisanego we wniosku reklamowania portalu Wnioskodawcy, tym bardziej, iż – jak Zainteresowany sam wskazał we wniosku – jeśli partner okaże bierność w tymże zakresie, bonusu nie otrzyma.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega uzyskany w roku podatkowym dochód stanowiący dla osób fizycznych (podatników) przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej w tym przepisie skali podatkowej.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Ponadto, w myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Nadmienić przy tym należy, iż właściwy jest w takim przypadku jest formularz PIT-36, który przeznaczony jest dla podatników, którzy m. in. uzyskali przychody z innych źródeł, opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przedmiotowe przychody uzyskane przez partnerów Wnioskodawcy (pod warunkiem, iż czynności partnerów nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej) należy zakwalifikować (bez względu na to, czy wartość tych przychodów przekracza kwotę 100 zł, czy też nie) jako przychody osiągnięte z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Owe przychody nie korzystają ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy, wobec czego w całości są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek jedynie sporządzenia i przekazania tymże partnerom oraz właściwym dla nich urzędom skarbowym informacji PIT-8C, w oparciu o art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, iż przedmiotowe przychody uzyskane przez partnerów mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli działalność tychże partnerów spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 ustawy i jednocześnie nie zachodzą negatywne przesłanki wynikające z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania i przekazywania partnerom oraz urzędom skarbowym imiennych informacji o wysokości przychodów tychże partnerów; Zainteresowany nie będzie zatem z przedmiotowego tytułu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.