IPPB5/423-729/09-2/DG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2009r. (data wpływu 17.11.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie klasyfikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

1. w zakresie pyt. nr 1, 2, 7 stanowisko Spółki uznaje się - za prawidłowe,

2. w zakresie pyt. nr 3, 4, 5 oraz 6 stanowisko Spółki uznaje się - za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 17 listopada 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków poniesionych w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, garaży oraz powierzchni komercyjnych. W związku z obecnie realizowaną inwestycją spółka poniosła i będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym, które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez spółkę podzielone na następujące grupy:

1. grupa 1 - koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, architektonicznych i geodezyjnych, zawierająca, w szczególności:

a. koszty związane z nabyciem gruntu, na którym zostaną wzniesione budynki, zawierające:

- cenę nabycia gruntu,

- podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu,

b. koszty generalnego wykonawcy projektu tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie budynków,

c. Koszty usług architektonicznych (np. przygotowanie projektów budowlanych oraz weryfikacja dokumentacji przez architektów) z wyłączeniem kosztów nadzoru autorskiego, sprawowanego przez architekta,

d. koszty przygotowania dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami budowlanymi,

e. koszty prac geodezyjnych związanych z inwestycją, z wyłączeniem kosztów nadzoru geodezyjnego,

2. grupa 2 - koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, jak również koszty prowizji pośrednictwa przy nabyciu gruntu, zawierająca:

a. Koszty prowizji zapłaconej pośrednikowi, z tytułu nabycia gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,

b. Koszty usług prawnych związanych z nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,

c. Koszty nadzoru autorskiego, sprawowanego przez architekta,

d. Koszty usług inspektora nadzoru procesu inwestycyjnego,

e. Koszty usług nadzoru geodezyjnego, związanego z prowadzonymi pracami budowlanymi,

f. Koszty usług nadzoru inwestorskiego, związanego z inwestycją,

g. Koszty związane z procesem wyboru generalnego wykonawcy prac budowlanych (np. przygotowanie odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla określenia kryteriów wyboru),

h. Koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego,

3. grupa 3— koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym,

4. grupa 4 - inne koszty związane z realizowaną inwestycją, zawierające w szczególności koszty:

a. Podatku od nieruchomości związanego z gruntami przeznaczonymi pod inwestycję

b. Opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję,

c. Gwarancji dotyczących spłaty kredytów / pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją inwestycji,

d. Mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej),

e. Ochrony terenu, na którym prowadzone są prace budowlane,

f. Działań marketingowych mających na celu zwiększenie zainteresowania inwestycją potencjalnych nabywców mieszkań,

g. Bieżących prac remontowych i konserwacyjnych,

h. Ubezpieczenia majątku,

i. Koszty administracyjne związane z inwestycją (np. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.),

j. Koszty związane z finansowaniem inwestycji, tj. prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją oraz inne opłaty bankowe ponoszone przez spółkę,

5. grupa 5 - różnice kursowe powstałe w związku z inwestycją, obejmujące w szczególności:

a. Różnice kursowe od kredytu/pożyczki obcej zaciągniętej w celu finansowania inwestycji (część różnic kursowych powstała w związku ze spłatą kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej zaciągniętego przez spółkę ze środków uzyskanych przez spółkę z nowego kredytu bankowego wyrażonego również w walucie obcej), oraz

b. różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych,

6. Grupa 6 - odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją.

Wszystkie powyższe koszty były ponoszone przez spółkę począwszy od 2005 r. W 2008 r. część inwestycji została przez spółkę zbyta (w wyniku sprzedaży lub aportu). Dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych spółki jako produkcja w toku lub jako towar w przypadku gruntu (nie obciążały one wyniku księgowego spółki w okresach, w których były ujmowane w księgach) i będą / były ujmowane w rachunku wyników w okresach, w których była / będzie realizowana sprzedaż części inwestycji (np. mieszkań) przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Analogiczne podejście jest stosowane przez spółkę dla celów podatku cit. Mianowicie spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane z inwestycją jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą inwestycji (zamierzeniem spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży inwestycji lub jej części, np. mieszkań).

Spółka stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych dla celów podatku cit, tj. na podstawie art. 15a ustawy o cit (a nie na podstawie przepisów o rachunkowości).

Z uwagi na zmienną praktykę organów podatkowych w zakresie sposobu rozpoznawania w czasie kosztów ponoszonych przez podmioty zajmujące się, tak jak spółka, budową i sprzedażą mieszkań, Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozliczenia w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z realizowaną inwestycją. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie, spółka rozważa złożenie korekt rocznych deklaracji podatkowych za poprzednie lata oraz skorygowanie dotychczas stosowanej przez spółkę metodologii (jeżeli stanowisko organu wydającego interpretację w sprawie rozliczania w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z inwestycją będzie odmienne od metodologii obecnie stosowanej przez spółkę). Ponieważ spółka podpisała już część przedwstępnych umów na sprzedaż mieszkań w realizowanej inwestycji, i otrzymała i będzie otrzymywać od nabywców mieszkań zaliczki na poczet zapłaty ceny sprzedaży mieszkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W którym momencie spółka powinna rozpoznać dla celów cit przychód z tytułu sprzedaży części realizowanej inwestycji (np. lokali mieszkalnych, garaży, powierzchni komercyjnych)...

2. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że koszty z grupy 1, tj. m.in. koszty nabycia gruntu oraz koszty generalnego wykonawcy projektu, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. mieszkań) i powinny być potrącane dla celów cit w momencie uzyskania tych przychodów przy zastosowaniu odpowiednio ustalonego klucza alokacji...

3. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że koszty z grup 2-4 stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. mieszkań) i powinny być potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez spółkę w rozumieniu ustawy o cit (tj. w momencie ujęcia kwot kosztów w księgach rachunkowych niezależnie od tego, czy obciążają one wynik finansowy spółki w momencie zarachowania)...

4. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że kategorie z grupy 5, tj. różnice kursowe powstałe w związku z inwestycją, w szczególności różnice kursowe od kredytu i pożyczki zaciągniętego w celu finansowania inwestycji, powinny być ujęte dla celów cit przez spółkę w momencie faktycznej realizacji tych różnic kursowych, tj. w momencie spłaty całości lub części kredytu/ pożyczki przez spółkę lub w momencie zapłaty przez spółkę uprzednio poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej i nie powinny być ujmowane w wartości inwestycji dla celów cit...

5. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że koszty z grupy 6, tj. odsetki od kredytu/ pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją, ponoszone przez spółkę stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. mieszkań) i powinny być potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez spółkę w rozumieniu ustawy o cit (tj. w momencie ujęcia kwot kosztów w księgach rachunkowych niezależnie od tego, czy obciążają one wynik finansowy spółki w momencie zarachowania), nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji, czyli doliczenia do kwoty głównej długu...

6. Czy zasady rozliczania w czasie kosztów związanych z inwestycją, przedstawione w stanowisku do pyt. 2 —5, czyli ich potrącenie w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia części inwestycji (w przypadku kosztów z grupy 1), w momencie poniesienia (w przypadku kosztów z grup 2—4), w momencie poniesienia nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji (w przypadku kosztów z grupy 6) oraz ujęcie różnic kursowych dla celów cit w momencie ich faktycznej realizacji (w przypadku grupy 5), znajdują zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o cit obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. i mogą być stosowane do kosztów poniesionych przez spółkę w latach 2005 - 2006...

7. Czy jeżeli spółka zastosuje się do otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (która może skutkować złożeniem przez spółkę korekt rocznych zeznań cit w przypadku, gdyby metodologia przedstawiona przez organ wydający interpretację różniłaby się od metodologii obecnie stosowanej przez spółkę) w przypadku, gdy interpretacja ta zostanie zmieniona lub nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej spółka będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m par. 1 ordynacji podatkowej...

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o cit, za datę powstania przychodu należnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się generalnie dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień;

1. wystawienia faktury, albo

2. uregulowania należności.

Tak więc, dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) należy ustalić moment przeniesienia własności tychże części inwestycji (będących nieruchomościami) na rzecz nabywców. Zasady przeniesienia własności nieruchomości zostały określone w ustawie kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 155 par. 1 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 158 tego kodeksu, umowa dotycząca sprzedaży nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego) powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Biorąc pod uwagę powyższe, przeniesienie własności (zbycie) nieruchomości lub prawa majątkowego dotyczącego lokalu mieszkalnego, następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i z tą też chwilą powstaje przychód z tytułu takiej transakcji na gruncie ustawy o cit. Zdaniem spółki dla określenia daty powstania przychodu ze zbycia części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) bez znaczenia jest fakt, że przed takim zbyciem spółka otrzymywała od nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Wynika to z analizy postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o cit, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W rezultacie, ponieważ zaliczki wpłacane przed zawarciem umów zbycia części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) w formie aktu notarialnego dotyczą dostaw, które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych, zdaniem spółki zaliczki te nie powinny być zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu cit (wartości zaliczek będą stanowiły przychód podatkowy spółki w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rozległej praktyce organów podatkowych, które wskazują m.in. że „obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych (tj. praw do lokali mieszkalnych), tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. Skoro więc sprzedaż lokalu i odpłatne przeniesienie ich własności następuje z mocy kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, do tego momentu wpłacone przez klientów zaliczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 sierpnia 2009, sygn. IPPB5/423-322/09-4/JC). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 maja 2009, sygn. ITPB3/423-133/09/MT.

Ad. 2

Zdaniem spółki, koszty z grupy 1, tj. m.in. koszty nabycia gruntu oraz koszty generalnego wykonawcy projektu stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o cit i powinny być potrącane dla celów cit w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji (np. mieszkań). Zdaniem spółki, stwierdzenie, że koszty z grupy 1 stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o cit nie powinno budzić wątpliwości w analizowanej sytuacji. W szczególności, wynika to z faktu, że:

1. koszty te są niewątpliwie ściśle związane z realizowaną inwestycją, tj. gdyby spółka ich nie poniosła, w ogóle nie byłoby możliwe prowadzenie inwestycji i osiągnięcie jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży mieszkań;

2. koszty te mają bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodów osiąganych przez spółkę z tytułu sprzedaży mieszkań.

Na przykład koszty zakupu gruntu są w dużej mierze uzależnione od jego lokalizacji, podobnie jak i cena sprzedawanego mieszkania (im lepsza lokalizacja tym wyższe koszty zakupu gruntu oraz wyższe ceny sprzedaży mieszkań z uwagi na fakt, że mieszkania są bardziej atrakcyjne) podobnie, w przypadku kosztów generalnego wykonawcy projektu oraz kosztów usług architektonicznych wysokość tych kosztów wpływa na wysokość przychodów osiąganych przez spółkę z tytułu sprzedaży mieszkań zgodnie z zasadą, że im wyższy standard projektu architektonicznego / standard wykończenia całego budynku oraz mieszkań zostanie zaoferowany klientom, tym wyższą cenę sprzedaży mieszkania spółka może osiągnąć.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o cit, koszty z grupy 1 powinny być potrącone w tym okresie, w którym osiągnięte zostały / zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów. Powyższe stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe odnośnie kwestii rozpoznawania kosztów przez podatników zajmujących się budową i sprzedażą mieszkań. Dla przykładu, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-49/08-2/KB) uznał że należy więc zgodzić się, iż koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i użytkowych tj. wydatki na zakup gruntu, prace projektowe, koszty budowy itp. stanowić będą koszty bezpośrednio związane ze ściśle określonymi przychodami tj. przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży konkretnych lokali.

Ad. 3

Zdaniem spółki, w przypadku kosztów z grup 2—4 nie są spełnione warunki wskazane w części wniosku odnoszącej się do pytania nr 2, które uzasadniałyby traktowanie takich kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji w konsekwencji, koszty te powinny stanowić tzw. koszty pośrednio związane z przychodami spółki, które na podstawie art. 15 ust 4d ustawy o cit podlegają potrąceniu w dacie poniesienia przez spółkę. Poniżej spółka przedstawia przykładowe interpretacje wydane przez organy podatkowe na wniosek podatników zajmujących się działalnością deweloperską, które potwierdzają obowiązek potrącania powyższych kosztów w momencie ich poniesienia:

1) koszty z grupy 2:

1. Koszty prowizji zapłaconej pośrednikowi, z tytułu nabycia gruntu, na którym realizowana jest inwestycja - zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie koszty pośrednictwa w zakupie gruntu nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Dlatego też wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym w którym następuje sprzedaż lokali wynikająca z tego projektu gdyż nie ma bezpośredniego powiązania z przychodem ze sprzedaży konkretnych mieszkań (interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-146/09-2/DG);

2. Koszty usług prawnych związanych z nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja - zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „w przypadku natomiast (...) kosztów nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, (...) uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy” (interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2009 r. Sygn. IPPB3/423-1228/08-4/DG);

3. Koszty usług nadzoru inwestorskiego związanego z inwestycją - w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1226/08-2/DG) organ podatkowy stwierdził, że „spółka w trakcie realizacji projektu budowlanego ponosi szereg kosztów związanych z zarządzaniem projektami deweloperskimi, nabywanych w ramach umowy o zarządzanie np. koszty nadzoru inwestorskiego (...). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Reasumując, koszty zarządzania projektem należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

2) koszty z grupy 3, czyli koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym - zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, koszty zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, stanowią koszt uzyskania przychodu, i są potrącalne w dacie ich poniesienia.” (interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2008 r., sygn. IPPB3/424-353/08-2/DG);

3) koszty z grupy 4:

1. Podatek od nieruchomości związany z gruntami przeznaczonymi pod inwestycję oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję — takie stanowisko m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-7/09-2/HS) stwierdził, że podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, zatem stanowią koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem spółki jako przedsiębiorcy, a nie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami”. Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w wielu innych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-216/08-2/KR i innych.

2. Koszty mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej) - np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1228/08-4/DG) organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do opłat za media (opłat za energię)(...) uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy”;

3. Koszty ochrony terenu, na którym prowadzone są prace budowlane oraz koszty ubezpieczenia majątku - np. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1224/08-4/DG) organ podatkowy stwierdził, że w przypadku „opłat eksploatacyjnych (w szczególności ubezpieczenie i ochrona mienia, ubezpieczenie oc oraz ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (...) uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy.”

4. Koszty działań marketingowych mających na celu zwiększenie zainteresowania inwestycją potencjalnych nabywców mieszkań np. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-23/09-2/DG) organ podatkowy stwierdził, że „koszt prowizji wypłacanej agentom oraz koszty marketingu związane są z działalnością prowadzoną przez podatnika zatem stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na specyfikę tych kosztów wydatki na usługi marketingowe stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami;

5. Koszty administracyjne związane z inwestycją (np. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.) - np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1228/08-4/DG) organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do „kosztów tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy.

Moment potrącenia kosztów

Mając na uwadze, że koszty z grup 2—4 stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w analizowanej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o cit. Zgodnie z tymi przepisami:

1. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o cit);

2. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które jednak nie mają zastosowania w analizowanej sytuacji) uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o cit).

Zdaniem spółki, przez moment poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o cit należy rozumieć dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowano), tj. w przypadku kosztów ponoszonych przez spółkę, dzień na który koszt był/ będzie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych spółki bez względu na fakt, czy ujęcie takiego kosztu spowodowało / spowoduje obniżenie wyniku finansowego spółki w momencie zarachowania, czy też nie. Zdaniem spółki, również moment zapłaty kosztów będących przedmiotem pytania spółki pozostaje bez wpływu na moment poniesienia tych kosztów dla celów cit. Zdaniem spółki, fakt zarachowania dla celów rachunkowych kosztów jako produkcja w toku (towar w przypadku gruntu) zwiększająca wartość inwestycji (nie obciążająca wyniku finansowego w dacie księgowania) nie ma wpływu na datę potrącenia kosztów dla celów cit, z uwagi na powszechnie wskazywaną autonomię przepisów ustawy o cit w stosunku do przepisów o rachunkowości. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. w szczególności uznanie, że momentem poniesienia byłby moment, w którym koszt obciąża wynik finansowy spółki (określony dla celów rachunkowych) spowodowałby, że w przypadku spółki wszystkie koszty będące przedmiotem wniosku, czyli również te koszty, które stanowią tzw. koszty pośrednie byłyby potrącone w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji. W takim przypadku koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i tzw. koszty pośrednie byłyby potrącane dla celów podatkowych w tym samym momencie, co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z intencją ustawodawcy.

Ad. 4

Zdaniem spółki, różnice kursowe powstające w związku z inwestycją powinny stanowić koszty uzyskania przychodów spółki lub przychody podatkowe spółki w momencie faktycznej realizacji tych różnic, tj. w momencie spłaty przez spółkę całości lub części kredytu i pożyczki wyrażonej w walucie obcej lub w momencie zapłaty przez spółkę uprzednio poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej. W konsekwencji, różnice kursowe rozpoznane przez spółkę nie powinny być ujmowane w wartości realizowanej inwestycji. Powyższe stanowisko wynika jednoznacznie z odpowiednich przepisów ustawy o cit regulujących kwestie powstawania różnic kursowych dla celów cit, a mianowicie:

1. art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, które stanowią, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5, które stanowią, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem spółki, w analizowanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 16g ust. 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o cit, które stanowią o obowiązku korygowania przez podatnika ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia środków trwałych (oraz środków trwałych w budowie) o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Powyższe przepisy odnoszą się do zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych, natomiast w przypadku inwestycji prowadzonej przez spółkę dochodzi do powstania budynków, które nie stanowią środka trwałego w budowie, ani nie będą stanowiły środków trwałych w rozumieniu ustawy o cit (gdyż nie będą przez spółkę wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale będą sprzedane po zakończeniu inwestycji).

W konsekwencji, z uwagi na brak szczególnych przepisów ustawy o cit zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne wyrażone w art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 oraz ust. 3 pkt 2 i 5. Stanowisko spółki odnośnie rozliczania „na bieżąco” różnic kursowych powstałych w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie i sprzedaży mieszkań znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w całości potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jeżeli w chwili spłaty pożyczki lub kredytu powstaną ujemne różnice kursowe, spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie ich realizacji czyli spłaty pożyczki lub kredytu. Podobnie będzie jeśli powstaną dodatnie różnice kursowe - spółka zaliczy je do przychodów w chwili spłaty pożyczki lub kredytu. Natomiast, niezrealizowane różnice kursowe, wynikające z okresowego przeszacowania wartości kredytu (pożyczki) nie będą stanowiły przychodów ani kosztów uzyskania przychodów.” (interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-27/09-2/DG). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej: z dnia 5 września 2008 r. (sygn. IBPB3/423-500/08/MO);

Zdaniem spółki stosowana dla celów rachunkowych metodologia rozliczania różnic kursowych związanych z inwestycją, tj. ujęcie tych różnic w wartości inwestycji, nie powinna wpływać na sposób, w jaki są one traktowane dla celów cit podobnie jak w przypadku kosztów z grup 2-4 (pytanie nr 3) wynika to z autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów o rachunkowości.

Ad. 5

Zdaniem spółki, koszty z grupy 6, tj. odsetki od kredytu i pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją, ponoszone przez spółkę stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez spółkę w rozumieniu ustawy o cit (tj. w momencie ujęcia kwot kosztów dla celów rachunkowych niezależnie od tego, czy obciążają one wynik finansowy spółki w momencie zarachowania), nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Zdaniem spółki, w analizowanej sytuacji obok przytoczonych wcześniej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o cit zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy tej ustawy określające zasady potrącania odsetek dla celów cit, a mianowicie:

1. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

2. art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, budynki budowane w ramach inwestycji nie stanowią środków trwałych w budowie, ani nie będą stanowiły środków trwałych w rozumieniu ustawy o cit. W konsekwencji, zdaniem spółki, podobnie jak w przypadku różnic kursowych (stanowisko w zakresie pyt. nr 4) w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o cit stanowiące o obowiązku ujmowania w wartości początkowej środków trwałych kosztów odsetek i prowizji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 4). Mając na uwadze powyższe, koszt odsetek od kredytu / pożyczki przeznaczonej na finansowanie inwestycji będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, jednakże nie wcześniej niż w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Powyższe stanowisko odnośnie sposobu rozliczania odsetek dla celów cit znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, np. zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu „odsetki od kredytów zaciąganych przez spółkę na zakup gruntów pod budowę budynków mieszkalnych winny stanowić koszt uzyskania przychodów w dniu zapłaty (...) a stwierdzenie, że ww. odsetki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntów jest nieprawidłowe” (pismo z dnia 3 marca 2008 r., sygn. ILPB3/423w-7/08-2/BN).

Także w wielu innych pismach organy podatkowe zajmowały tożsame stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej: z dnia 27 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-66/09-2/PS); z dnia 6 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-27/09-2/DG); z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB5/423-621/08-2/DG);

Moment poniesienia kosztów

Zdaniem spółki, w zakresie momentu poniesienia kosztów odsetek zastosowanie znajdzie ta sama argumentacja, która została przedstawiona w stanowisku spółki odnośnie pytania nr 3 wniosku. W konsekwencji, przez moment poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o cit należy rozumieć dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowano), tj. w przypadku kosztów ponoszonych przez spółkę, dzień na który koszt był i zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach spółki bez względu na fakt, czy ujęcie takiego kosztu spowodowało (spowoduje) obniżenie wyniku finansowego spółki w momencie zarachowania, czy też nie.

Reasumując, odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją, ponoszone przez spółkę będą potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji, czyli doliczenia do kwoty głównej długu.

Ad. 6

Zdaniem spółki, analogiczne zasady w przedmiocie rozliczania w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z inwestycją powinny być zastosowane również w odniesieniu do kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2007 r. Na gruncie przepisów ustawy o cit obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. zasady potrącania kosztów były określone w art. 15 ust. 4 tej ustawy, który stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zm. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., poz. 217 nr 1589) zmiana przepisów w zakresie rozliczania kosztów w czasie miała na celu „uniknięcie kontrowersji” i miała charakter porządkujący (druk sejmowy nr 733 z dnia 26 czerwca 2006r.).

Także w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że zasady rozliczania w czasie tzw. kosztów pośrednich wprowadzone ww. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. miały jedynie na celu uporządkowanie i unormowanie praktyki jaka powstała na gruncie przepisów ustawy o cit obowiązujących do końca 2006 r. Takie stanowisko zajęli m.in. autorzy komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych pod redakcją J. Marciniuka, zgodnie z którym obecnie obowiązujący „sposób ujęcia podatkowego kosztów o charakterze pośrednim funkcjonował również na podstawie art. 15 ust. 4 pdop w jego brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.” (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2008, warszawa 2008, s. 383). Podsumowując powyższe zdaniem spółki, powinna stosować jednolitą praktykę rozliczania kosztów związanych z inwestycją poniesionych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2007 r., tj.:

1. koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji (np. mieszkań) czyli koszty z grupy 1, poniesione przez spółkę w latach 2005 - 2006 powinny być potrącane w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów;

2. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji (np. mieszkań) czyli koszty z grup 2-4, poniesione przez spółkę w latach 2005 — 2006, powinny być potrącane w momencie ich poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych spółki);

3. koszty z grupy 6, czyli koszty odsetek poniesione przez spółkę w latach 2005 — 2006, powinny być potrącane w momencie poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych spółki), nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji, czyli doliczenia do kwoty głównej długu;

4. różnice kursowe związane z inwestycją (grupa 5) powinny być ujęte dla celów cit w momencie ich faktycznej realizacji, tj. w momencie spłaty przez spółkę całości lub części kredytu / pożyczki wyrażonej w walucie obcej lub w momencie zapłaty uprzednio poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej i nie powinny być ujmowane w wartości realizowanej inwestycji.

Ad. 7

Zgodnie z art. 14m par. 1 ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1. zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Przepisy ordynacji podatkowej nie precyzują pojęcia „skutków podatkowych” zdarzenia wskazanego w stanie faktycznym wniosku będącego przedmiotem interpretacji. Jednak zdaniem spółki w przedmiotowej sprawię pojęcie to powinno być interpretowane jako zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku złożenia przez spółkę skutecznych korekt rocznych zeznań cit. Uzasadnieniem dla przyjętego rozumienia pojęcia „skutków podatkowych są zarówno:

* cel wprowadzenia zasady określonej w art. 14m par. 1 ordynacji podatkowej, tj. możliwość skorzystania przez podatników ze zwolnienia z zapłaty podatku w przypadku, gdy podejmą oni działania opisane we wniosku (tj. w przypadku spółki, złożenie korekty) dopiero po doręczeniu im interpretacji indywidualnej, jak również fakt, że możliwość złożenia powyższych korekt została wyraźnie wskazana w stanie faktycznym niniejszego wniosku (a w konsekwencji korekty takie są zdarzeniami, którym odpowiada stan faktyczny wniosku będący przedmiotem interpretacji). W konsekwencji, w przypadku gdy:

* w odpowiedzi na niniejszy wniosek spółka otrzyma indywidualną interpretację, oraz

* po otrzymaniu indywidualnej interpretacji spółka złoży korekty rocznych zeznań cit, oraz

* składając korekty rocznych zeznań cit spółka zastosuje się do stanowiska organu podatkowego wskazanego w doręczonej interpretacji, oraz

* w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej (zastosowane przez spółkę) nie zostanie uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

* w wyniku zastosowania się przez spółkę do stanowiska wskazanego w indywidualnej interpretacji, spółka nie wykona prawidłowo zobowiązania w zakresie rozpoznawania w czasie dla celów cit kosztów uzyskania przychodów będących przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku czego powstanie zaległość podatkowa, zdaniem spółki, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z zapłaty podatku wskazane w art. 14m par. 1 ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, drugiego oraz siódmego wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 3, 4, 5 oraz nr 6 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym wszystkie wymienione we wniosku koszty były ponoszone przez spółkę począwszy od 2005 r. W 2008 r. część inwestycji została przez spółkę zbyta. Dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych spółki jako produkcja w toku lub jako towar w przypadku gruntu (nie obciążały one wyniku księgowego spółki w okresach, w których były ujmowane w księgach) i będą / były ujmowane w rachunku wyników w okresach, w których była / będzie realizowana sprzedaż części inwestycji (np. mieszkań) przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Analogiczne podejście jest stosowane przez spółkę dla celów podatku CIT. Mianowicie spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane z inwestycją jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą inwestycji (zamierzeniem spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży inwestycji lub jej części, np. mieszkań).

We wstępie niniejszej interpretacji należy zaznaczyć, iż z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności deweloperskiej spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga głównie przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponosi koszty uzyskania przychodów. Koszty te, są przez Spółkę w okresie budowy aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie jako koszty własne sprzedaży wyrobów gotowych zaliczane do kosztów w dacie przeniesienia przez spółkę prawa własności lokali na nabywców. Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

W analizowanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 16g oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy, stanowiące o obowiązku ujmowania w wartości początkowej środków trwałych kosztów odsetek i prowizji oraz różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego. Powyższe przepisy odnoszą się do zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych, natomiast w przypadku inwestycji prowadzonej przez spółkę dochodzi do powstania budynków, które nie stanowią środka trwałego w budowie, ani nie będą stanowiły środków trwałych w rozumieniu ustawy podatkowej (gdyż nie będą przez spółkę wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale będą sprzedane po zakończeniu inwestycji).

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Ujęcie przez spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości, ponoszonych wydatków jako produkcji w toku, tj. „kosztów wytworzenia produktów”, powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisach art. 15 wprowadza podział wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pozostałe koszty. Przepis art. 15 ust. 4 stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy to należy je uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie - art. 15 ust. 4c ustawy.

W przypadku wydatków na spłatę pożyczek czy kredytów, należy również przywołać przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Kwestie natomiast powstawania różnic kursowych uregulowane są następująco w:

1. art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, które stanowią, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5, które stanowią, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy czym wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania pożyczki, a dniem jej spłaty. W omawianym przypadku będzie to data spłaty pożyczki w walucie obcej.

Ujęcie przez spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych jako produkcji w toku, tj. „kosztów wytworzenia produktów”, powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz przytoczone przepisy, należy uznać iż wydatki wymienione przez Spółkę w stanowisku do pytania nr 3, 4 oraz nr 5, zaklasyfikowane do grupy 2-6 można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji, tj. mieszkań i mogą być potrącane w momencie osiągnięcia tych przychodów.

Analogiczne zasady w przedmiocie rozliczania w czasie wydatków ponoszonych w związku z inwestycją deweloperską powinny być zastosowane również w odniesieniu do kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2007r. Zasady potrącania kosztów były określone w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Przepis ten stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Należy zatem uznać za prawidłowe postępowanie Spółki, zgodnie z którym „Spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane z inwestycją jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą inwestycji (zamierzeniem Spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży inwestycji lub jej części, np. mieszkań)”. W wyniku potwierdzenia prawidłowości dotychczasowego ujmowania przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, brak jest podstaw do korygowania rocznych deklaracji podatkowych Spółki.

Reasumując:

* koszty z grupy 2 - koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, jak również koszty prowizji pośrednictwa przy nabyciu gruntu,

* koszty z grupy 3 - koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym,

* koszty z grupy 4 - inne koszty związane z realizowaną inwestycją,

* koszty z grupy 5 – różnice kursowe,

* koszty z grupy 6 - odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją,

stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007r.

Należy jednocześnie zauważyć, iż powołane przez Spółkę we wniosku indywidualne interpretacje wydawane przez dyrektorów izb skarbowych, stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach podatników i z uwagi, że nie stanowią źródła prawa nie są podstawą do wydawania dalszych interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.