5.803-0267/94

Przepisy art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646) zobowiązują banki, dokonujące wypłaty emerytur i rent z zagranicy do poboru od tych rent zaliczek na podatek dochodowy.

I. Od 1.1.1994 r. obowiązuje przepis art. 35 ust. 3 tej ustawy, stanowiący, że w przypadku poboru przez banki zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawartej z krajem, z którego pochodzą te emerytury lub renty.

W tym zakresie Ministerstwo Finansów wyjaśnia:

Większość umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z wyjątkiem dalej wymienionych, przewiduje, że emerytury i renty podlegają opodatkowaniu w państwie będącym miejscem zamieszkania emeryta lub rencisty.

Wyjątkiem od tej zasady są postanowienia zawarte w następujących umowach:

1) Umowa ze Stanami Zjednoczonymi (Dz.U. z 1986 r. Nr 31, poz. 178) nie zawiera postanowień dotyczących opodatkowania emerytur i rent, z wyjątkiem otrzymywanych z funduszów publicznych z tytułu pełnionych poprzednio funkcji rządowych. Emerytury takie podlegają opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych, w Polsce zaś są wolne od podatku. W praktyce tego rodzaju emerytury nie występują.

Natomiast pozostałe emerytury i renty podlegają opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych i w Polsce z tym, że o podatek pobrany w Stanach Zjednoczonych zmniejsza się podatek należny w Polsce. Podatek w Stanach Zjednoczonych wynosi 15% emerytury lub renty.

Ponieważ emerytura przekazywana do Polski jest pomniejszona o pobrany podatek, podstawę opodatkowania w Polsce stanowi kwota przekazanej emerytury lub renty powiększona o podatek pobrany w Stanach Zjednoczonych.

Jeżeli podatnik nie przedstawi dowodu, który zawierałby informację o wysokości emerytury lub renty brutto oraz o kwocie pobranego podatku przy ustalaniu podstaw opodatkowania w Polsce należy przeliczyć przekazaną kwotę emerytury netto na kwotę brutto, stosując wzór:

Podlegający odliczeniu od polskiego podatku pobrany podatek w Stanach Zjednoczonych należy ustalić w wysokości 15% przeliczonej na złote kwoty przekazanej emerytury.

Emerytury i renty z zagranicy przelicza się na złote według kursu stosowanego przez bank dewizowy przy kupnie walut, obowiązującego w dniu, w którym emerytura lub renta została postawiona do dyspozycji podatnika. Według tego samego kursu należy przeliczyć na złote podatek pobrany w Stanach Zjednoczonych.

Przykład:

-

przekazana miesięczna emerytura wyniosła 425 USD

-

po przeliczeniu na brutto według podanego wyżej wzoru wynosi ona 500 USD

-

przy założeniu kursu w wysokości 22 000 zł za 1 USD emerytura wynosi 11 000 000 zł

-

przy założeniu, że emerytura podatnika nie przekroczyła od początku roku pierwszego szczebla skali zaliczka wynosi 21% od 11 000 000 zł mniej 101 000 zł tj. 2 209 000 zł

-

od tak obliczonego podatku należy odjąć podatek w Stanach Zjednoczonych (15% od 11 000 000 zł) 1 650 000 zł

Pozostaje do pobrania zaliczka 559 000 zł

Jeżeli zachodzą warunki określone w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i bank jest obowiązany dokonać rocznego obliczenia podatku, powinien on zażądać od podatnika przedłożenia dowodu stwierdzającego wysokość emerytury brutto i wysokość pobranego podatku, jeżeli takie dokumenty nie zostały przedłożone dla celów poboru zaliczek.

Jeżeli podatnik nie przedłoży takiego dowodu, dla celów obliczenia rocznego lub sporządzenia informacji, o której mowa w art. 39 ust. 1 podanej ustawy, jako dochód roczny należy przyjąć sumę miesięczną kwot emerytury lub renty brutto przeliczonych na złote według kursów walut z poszczególnych miesięcy i od należnego podatku odjąć podatek zapłacony za granicą w wysokości 15% rocznego dochodu w złotych. Sposób dokonania obliczeń jest analogiczny jak przy ustalaniu zaliczek.

2) Umowa ze Szwecją (Dz.U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51) dopuszcza również - tak jak umowa ze Stanami Zjednoczonymi - opodatkowanie emerytur i rent w obu państwach oraz odliczanie od podatku, należnego w Polsce, podatku pobranego w Szwecji z tym jednak, że podatek w Szwecji jest pobierany według obowiązującej tam skali podatkowej.

W związku z tym dla prawidłowego obliczenia zaliczek i dokonania rocznego obliczenia podatku należy zwrócić się do podatnika z prośbą o przedstawienie dowodu stwierdzającego wysokość emerytury lub renty brutto i kwotę pobranego podatku. Jeżeli podatnik takiego dowodu nie przedłoży należy pobrać zaliczkę od kwoty przekazanej emerytury bez odliczania pobranego w Szwecji podatku po przeliczeniu wg kursu kupna walut stosowanego przez bank wypłacający świadczenie z dnia postawienia emerytury lub renty do dyspozycji podatnika.

3) Według umowy z Kanadą (Dz.U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216):

a)

wolne od podatku w Polsce i w Kanadzie są:

- Pension de Sécurite de la Vieillesse (PSV),

- Régime de Rentes du Québec (RRQ),

b)

podlegają opodatkowaniu w Kanadzie, a w związku z tym są w Polsce wolne od podatku:

- Régime de Pension d'Employés (RPE),

- Régime Enregistré d'Eparque Retraite (REER).

W praktyce zatem banki nie mają obowiązku pobierać zaliczek od wszystkich emerytur i rent pochodzących z Kanady ani sporządzać o nich informacji.

Należności wymienione wyżej pod lit. b bierze się pod uwagę dla ustalenia stawki podatku od uzyskiwanych w Polsce innych dochodów, jeżeli zatem podatnik uzyskuje takie dochody, jest obowiązany złożyć zeznanie.

4) Na podstawie przedwojennych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z Czechosłowacją (Dz.U. z 1926 r. Nr 14, poz. 62) i z Węgrami (Dz.U. z 1931 r. Nr 75, poz. 604) emerytury wypłacane przez państwo, związki komunalne i inne tego rodzaju fundusze publiczne podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym następuje wypłata, w Polsce wolne były od podatku.

Od 1.1.1994 r. ma zastosowanie umowa z Republiką Czeską (Dz.U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), która przewiduje opodatkowanie emerytur w państwie będącym miejscem zamieszkania. Od roku bieżącego należy zatem pobierać podatek od emerytur i rent pochodzących z Czech, z tym jednak, że w okresie od 1.1 do 30.4.1994 r. emerytury i renty czeskie zwolnione zostaną z podatku dochodowego na podstawie zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania ustalania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które będzie opublikowane w Monitorze Polskim.

Natomiast została już podpisana umowa z Węgrami oraz parafowana umowa ze Słowacją.

Umowy te również przewidują opodatkowanie emerytur i rent w państwie będącym miejscem zamieszkania.

Od roku, w którym te umowy będą miały zastosowanie, emerytury pochodzące z tych państw będą w Polsce opodatkowane, a do tego czasu są wolne w Polsce od podatku, w związku z czym banki nie mają obowiązku pobierać od nich zaliczek ani sporządzać informacji.

5) Na podstawie umowy z Chinami (Dz.U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65) emerytury wypłacone przez rząd lub władze lokalne zgodnie z powszechnymi zasadami, które są częścią systemu ubezpieczeń społecznych oraz na podstawie umowy z Indonezją (Dz.U. z 1994 r. Nr 46, poz. 187) emerytury z tytułu poprzedniej pracy w tym państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, z którego pochodzą.

Jeżeli zatem osoby mające w Polsce miejsce zamieszkania otrzymują emerytury lub renty z tych państw, te emerytury i renty są w Polsce wolne od podatku; w związku z czym banki nie mają obowiązku pobierać od nich zaliczek ani sporządzać informacji.

6) Podatnicy, którzy otrzymują emerytury lub renty z zagranicy wolne w myśl przedstawionych wyżej zasad od opodatkowania w Polsce, jeżeli osiągają ponadto inne dochody są obowiązani składać zeznania o dochodzie. W zeznaniach tych powinni wykazywać również otrzymane z zagranicy emerytury lub renty wolne od podatku dla wzięcia ich pod uwagę przy ustalaniu stawki podatku należnego od dochodów uzyskanych w Polsce.

7) Podpisane już lecz jeszcze nie obowiązujące umowy:

a)

z Bułgarią, Litwą, Łotwą i Maltą czynią wyjątek w odniesieniu do emerytur i rent wypłacanych przez państwo lub jego jednostki terytorialne w ramach obowiązującego systemu ubezpieczeń społecznych. Emerytury takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, z którego pochodzą,

b)

umowa z Ukrainą (Dz.U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 - stosowana od 1.1.1995 r.) - poddaje opodatkowaniu emerytury i renty z tytułu:

- poprzedniej pracy najemnej tylko w państwie, z którego przekazuje się płatność,

- emerytury wypłacane przez państwo jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną z tytułu wykonywanych poprzednio funkcji na rzecz tego państwa podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym emeryt ma miejsce zamieszkania lub jest jego obywatelem, takie przypadki jednak w praktyce nie występują,

c)

umowa z Turcją - utrzymuje generalną zasadę opodatkowania emerytur i rent w państwie będącym miejscem zamieszkania, czyni wyjątek w odniesieniu do emerytur i rent oraz innych świadczeń okresowych lub doraźnych z tytułu osobistego ubezpieczenia; emerytury i te świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie, z którego pochodzą.

Postanowienia tych umów będą miały zastosowanie prawdopodobnie od 1.1.1995 r., do tego czasu natomiast emerytury tych państw podlegają w Polsce opodatkowaniu, chyba że są opodatkowane w państwie, z którego pochodzą i państwo to postępuje według zasad wzajemności w związku z czym są wolne od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1991 r. powołanego w cz. II pkt 1.

II. Niezależnie od postanowień umów przy opodatkowaniu emerytur i rent otrzymywanych z zagranicy mają zastosowanie następujące zwolnienia:

1) na podstawie § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1991 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553, z 1992 r. Nr 52, poz. 239, z 1993 r. Nr 66, poz. 312 i Nr 133, poz. 641 oraz z 1994 r. Nr 76, poz. 345) wolne od podatku są otrzymywane z zagranicy:

a)

renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego,

b)

kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin,

c)

renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy niemieckiej w latach 1939-1945, pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia. Dowodem takim, jeżeli chodzi o RFN są decyzje wydawane na podstawie § 64 związkowej ustawy o zaopatrzeniu (Bundesversorgungsgesetz BVG),

2) na podstawie § 12 ust. 1 pkt 38 powołanego wyżej rozporządzenia, wolne od podatku są wypłacane za pośrednictwem płatnika przy emeryturach i rentach zagranicznych podwyżki (zwiększenia) mające charakter dodatków rodzinnych, pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu stwierdzającego wysokość podwyżki. W decyzjach francuskich zwiększenia te są określane jako "Majoractions Familiales",

3) na podstawie art. 27 ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli u podatników osiągających wyłącznie przychody z tytułu emerytur i rent, które nie zostały z związku z wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym podwyższone (ubruttowione), po odliczeniu podatku pozostaje kwota przychodu niższa niż 12 000 000 zł w stosunku rocznym, podatek ustala się tylko w wysokości nadwyżki ponad tę kwotę. Zasada ta ma zastosowanie do emerytur i rent otrzymywanych z zagranicy. Zgodnie z art. 36 powołanej ustawy, w takich przypadkach nie pobiera się zaliczki, jeżeli emerytura lub renta nie przekracza w 1994 r. 1 000 000 zł miesięcznie, a jeżeli jest wyższa, zaliczkę pobiera się w takiej wysokości, aby pozostała po potrąceniu zaliczki kwota nie była niższa niż 1 000 000 zł. Zasadę tę należy stosować, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że emerytura lub renta jest jego wyłącznym dochodem,

4) zgodnie z przepisem art. 35 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, banki pobierają zaliczki w sposób określony w art. 32 ust. 1 i 1b, tj. przy wzięciu pod uwagę dla zastosowania właściwej stawki podatku wysokość dochodu osiągniętego od płatnika od początku roku. Banki wypłacają emerytury lub renty zagraniczne na podstawie czeków lub zleceń dewizowych wystawianych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, przy czym mogą być one realizowane w różnych bankach. W związku z powyższym każdy bank przy obliczaniu zaliczek powinien dla ustalenia stopy procentowej podatku brać pod uwagę tylko emerytury i renty wypłacane w danym roku przez ten bank. W takich przypadkach bank nie dokonuje obliczenia rocznego, gdyż nie jest w stosunku do podatnika jedynym płatnikiem, w związku z czym emeryt lub rencista jest obowiązany złożyć po upływie roku zeznanie.

III. Ministerstwo Finansów zwraca równocześnie uwagę na przepis art. 175 § 1 KPA, w myśl którego podatnik, od którego należny podatek pobiera płatnik, jeżeli kwestionuje pobranie podatku, może w ciągu miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty. Właściwym urzędem skarbowym jest w tym przypadku urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika.

W przypadkach zatem, o których mowa w cz. I pkt 2 i w cz. II pkt 1 i 2, gdy wysokość przypadającej do pobrania zaliczki lub jej niepobrania zależy od przedstawienia przez podatnika odpowiedniego dowodu, a podatnik tego dowodu nie przedstawił, należy pobrać zaliczkę według ogólnie obowiązujących zasad i równocześnie pouczyć podatnika o przysługującym mu prawie złożenia stosownego żądania do właściwego urzędu skarbowego przy dołączeniu właściwego dowodu. Dowodem takim powinna być decyzja o przyznaniu emerytury lub renty stwierdzająca jej wysokość, charakter renty i ewentualnie (Szwecja, Stany Zjednoczone) wysokość pobranego podatku.

Decyzja taka będzie z reguły sporządzona w języku obcym, nie należy żądać jednak przedkładania tłumaczenia na język polski poświadczonego przez tłumacza przysięgłego. Wystarczająca będzie kopia decyzji o przyznaniu emerytury lub renty i tłumaczenie niepoświadczone. W razie nie przedłożenia tłumaczenia, gdyby zrozumienie dokumentu nasuwało bankowi lub urzędowi skarbowemu trudności, urząd skarbowy za pośrednictwem izby skarbowej zwróci się do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie.

Urzędy skarbowe powinny wydawać decyzje na takie żądanie w pierwszej kolejności.