DD3/033/81/CRS/08/PK-833

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 października 2007 r., Nr IT PB1/415-177/07/BK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Fundacji (Wnioskodawcy) przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2007 r. (data wpływu 6 września 2007 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

W dniu 12 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - działając na podstawie § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 3 września 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z prywatną przychodnią opieki medycznej o świadczenie usług zdrowotnych dla pracowników. Miesięczna opłata za te usługi określona jest ryczałtowo. Ryczałt uzależniony jest od ilości pracowników, którzy objęci są tą opieką, oraz zakresu usług przyznanych poszczególnym pracownikom. Każdemu z pracowników objętych opieką medyczną wydawana jest imienna karta, która określa kategorię świadczenia usług (tj. zakres konkretnych usług medycznych, z których pracownik może korzystać bezpłatnie i/lub odpłatnie z określonym rabatem). W zakres ten wchodzi zarówno opieka z zakresu medycyny pracy, do której fundacja jest zobowiązana na podstawie przepisów Kodeksu pracy (obejmująca obowiązkowe badania wstępne, okresowe i kontrolne oraz profilaktyczne, niezbędne świadczenia dodatkowe), jak i opieka wykraczająca poza medycynę pracy (obejmująca, w zależności od rodzaju karty przyznanej pracownikowi, nieograniczony dostęp do lekarzy podstawowej opieki medycznej oraz limitowany ilościowo lub wartościowo dostęp do innych świadczeń medycznych, przy czym część pracowników ma wykupioną tzw. opcję rodzinną karty, co pozwala na dostęp członkom ich rodzin do określanych usług medycznych lub rabatów na te usługi).

Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca ma obowiązek opłacenia miesięcznej opłaty ryczałtowej na podstawie wystawionej przez przychodnię faktury VAT, niezależnie od tego, czy pracownik skorzystał z usług medycznych, czy też nie. Zatem nie skorzystanie przez pracownika z usług medycznych nie zwalnia Fundacji z obowiązku wniesienia opłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez pracownika opłaconej przez Fundację imiennej karty medycznej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na opiekę medyczną nie stanowią dla pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracodawca opłaca usługę ryczałtowo. Pomimo iż można określić osobę korzystającą z usługi medycznych w związku z posiadaną kartą imienną, nie można sprecyzować usług, z których pracownik skorzystał. Ponadto istotnym jest, że w kwocie ryczałtu zawarta jest także odpłatność za usługi medycyny pracy, przy czym nie są one wyodrębnione w żaden sposób i nie jest możliwe określenie ich wartości w stosunku do opłaty miesięcznej. Pracownik, którego objęto opieką medyczną w ramach umowy ma obowiązek korzystania z opieki w zakresie medycyny pracy i ma możliwość korzystania z dodatkowych usług medycznych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Dodatkowo przeprowadzone, obok badań wstępnych, okresowych i kontrolnych specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe często stanowią część badania profilaktycznego i bywają niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia pracownika, przez co należy je uznać za zdrowotne świadczenia pracownicze, do ponoszenia których zobowiązuje Fundację Kodeks pracy i inne ustawy z zakresu prawa pracy.

Wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym uzależnia uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń od uzyskania przez podatnika (pracownika) korzyści z opłacenia przez pracodawcę usługi. W opisanym stanie faktycznym nie da się określić zakresu korzyści uzyskanej przez pracownika, gdyż korzystanie z dodatkowych usług medycznych jest nieobowiązkowe, a opłata jest przez pracodawcę ponoszona niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie pracownik korzystał ze świadczeń medycznych. Jednocześnie na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 września 2002 r., stanowiące odpowiedź na interpelację poselską, dotyczącą uwzględniania kosztów usług medycznych w przychodach pracownika.

Ponieważ Fundacja zawarła umowę o świadczenie usług zdrowotnych dla swoich pracowników, za które odpłatność została określona w formie ryczałtu, bez względu na to, czy pracownik faktycznie korzysta z usług medycznych, to u pracowników, którym przyznano imienne karty na korzystanie z usług medycznych, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2007 r., Nr IT PB1/415-177/07/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Fundacji za prawidłowe. Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego stwierdził, że świadczenia medyczne, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem pracownika zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń związanych z nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi nie można uznać za przychód pracownika w sytuacji, gdy określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Na tej podstawie uznano, że finansowanie przez pracodawcę usług medycznych na rzecz pracowników w formie ryczałtu nie powoduje powstania przychodów ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę, jako zwolnione od podatku, bądź dochodów, od których Minister Finansów w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychód pracownika powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, których wartość, w przypadku zakupu, ustala się według ceny zakupu (art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy).

W konsekwencji, w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę pakietu usług medycznych w formie imiennej karty medycznej, uprawniającej poszczególnych pracowników do korzystania z określonych usług medycznych, wartość karty stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Przychodem pracownika ze stosunku pracy jest również wartość karty medycznej z tzw. opcją rodzinną, tj. przyznającą członkom rodzin pracownika dostęp do korzystania z określonych usług medycznych lub do otrzymania rabatów na te usługi. Podstawą uzyskania przez członków rodziny pracownika prawa do korzystania z usług medycznych, wykupionych (opłaconych) przez Wnioskodawcę, jest bowiem łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy.

Jednocześnie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika (członka jego rodziny) z konkretnej usługi medycznej, lecz samo opłacenie przez pracodawcę prawa do korzystania z karty medycznej o określonej wartości pieniężnej, dającej dostęp do określonych usług medycznych. Skoro pracodawca nie opłaca za pracownika poszczególnych badań, czy wizyt lekarskich, a wykupuje kompleksową opiekę medyczną, to nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika jest przypadająca na niego wartość tej opieki ustalona według cen zakupu. Przy czym opisany sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z objęciem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wysokość wydatków ponoszonych przez pracodawcę uzależniona jest od ilości pracowników objętych tą opieką oraz od zakresu usług przyznanych poszczególnym pracownikom. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników powinno być sprawą oczywistą.

Jednocześnie należy pamiętać, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Należy podkreślić, że wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Z tych też względów błędne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, że wartość tego rodzaju świadczenia podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są bowiem wtórne w stosunku do regulacji mówiących o powstaniu przychodu, w konsekwencji, aby zastosować zwolnienie najpierw musi powstać przychód.

Jednocześnie fakt, że z zawartej przez Wnioskodawcę umowy świadczenia usług zdrowotnych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z przepisami prawa pracy, nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania wartości świadczenia w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. Dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Reasumując, w sytuacji zakupu przez Wnioskodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy – podlega jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 12 października 2007 r., Nr IT PB1/415-177/07/BK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2007 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 12 października 2007 r.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.