IPPB1/415-180/07-2/AG

Na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2007 r. (data wpływu 17.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podatku liniowego według stawki 19% do przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej z tytułu świadczonych usług zarządzania - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 17.09.2007 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podatku liniowego według stawki 19% do przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej z tytułu świadczonych usług zarządzania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pełni aktualnie na podstawie umowy o zarządzanie funkcję Prezesa Zarządu w spółce akcyjnej i rozważą możliwość utworzenia spółki jawnej, w której warz z inną osobą fizyczną będzie wspólnikiem tej spółki. Spółka jawna, o której mowa powyżej, będzie świadczyć usługi zarządzania na rzecz innych spółek kapitałowych, w tym również na rzecz spółki akcyjnej, w której podatnik jest Prezesem Zarządu. Usługi zarządzania będą świadczone na podstawie zawieranych umów o zarządzanie pomiędzy spółką jawną, a innymi spółkami kapitałowymi. W celu ich wykonania spółka osobowa będzie powierzać pełnienie funkcji zarządczych podatnikowi jako wspólnikowi tej spółki osobowej i/lub drugiemu ze wspólników tej spółki. Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług zarządzania następować będzie między spółką jawną, a zarządzanymi spółkami kapitałowymi. Z tytułu świadczonych usług zarządzania spółka jawna będzie wystawiała faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny, podatnik jako wspólnik spółki jawnej, o której mowa w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, któremu przysługiwać będzie przychód z tytułu udziału w tej spółce jawnej, może opodatkować uzyskany tak dochód 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. liniową)...

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług zarządzania przez spółkę jawną, o której mowa w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, na rzecz innych podmiotów gospodarczych i otrzymywania przez spółkę jawną wynagrodzenia z tego tytułu oraz osiągania przez podatnika przychodu z udziału w tej spółce jawnej, wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania uzyskanego dochodu stawką podatku liniowego w wysokości 19%.

Swoje stanowisko wnioskodawca uzasadnia w następujący sposób:

I. W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m. in. wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy – działalność wykonywaną osobiście.

Zdaniem autorów komentarza do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005) – pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza prowadzona zarówno przez jednego podatnika, jaki i wspólnie z innymi osobami w ramach spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. W doktrynie przyjmuje się, że dochody z udziału w spółce zaliczane są do tego źródła przychodu, do którego byłyby zaliczone, gdyby podatnikiem była spółka. (zob. A.Gomułowicz, J. Małecki, Komentarz. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warszawa 2003, art. 8, s. 92). A więc nie ulega wątpliwości, że przychody z udziału w spółce jawnej zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe podkreśla również Marcin Jamroży (por. „Opodatkowanie spółki osobowej”, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005, s. 51).

Przepisy art. 13 w/w ustawy określają, jakie przychody należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m. in. – w myśl art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przez osobiste wykonywanie określonych czynności należy rozumieć wykonywanie ich bez udziału innych osób wykonujących czynności tego samego rodzaju. W piśmie z dnia 15 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu (UP-II-1-413-31/03) stwierdził, że: „(…) Osobiste wykonywanie czynności, o którym mowa w art. 13 ustawy, polega na wykonywaniu takiej działalności samodzielnie, a więc bez zatrudniania innych osób na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenie, czy umowy o dzieło (…)”.

W ocenie wnioskodawcy wyżej przedstawiony przepis ma więc zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które osobiście świadczą usługi zarządzania na rzecz innego lub innych podmiotów gospodarczych. Natomiast w przedmiotowej sprawie usługi zarządzania świadczyć będzie spółka jawna za pośrednictwem wspólnika tej spółki, będącego osobą fizyczną. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy sytuacja ta nie mieści się w zakresie art. 13 pkt 9 w/w ustawy, bowiem usługa zarządzania nie jest wykonywana osobiście przez wnioskodawcę, lecz przez spółkę osobową (a więc jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która może zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i może samodzielnie występować jako strona umów w obrocie gospodarczym). Ponadto, to spółka jawna, a nie wspólnik tej spółki za wyświadczoną usługę wystawiać będzie fakturę VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również postanowienie z dnia 24 lipca 2006 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (PD-2/415/170/06), w którym został wyrażony następujący pogląd:

„Termin "działalność wykonywana osobiście" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć nie kryje on w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności, to łączy je specyficzny – właściwy tylko im – sposób wykonywania czynności. Wszystkie one, aby mogły zostać zaliczone do źródła przychodów zdefiniowanego w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być wykonywane osobiście, a więc bez korzystania z pośrednictwa osób trzecich, przy czym muszą mieć one charakter działalności, co oznacza, że do źródła tego nie zalicza się przychodów związanych np. z dysponowaniem prawami autorskimi, a jedynie przychody z takich działań podejmowanych osobiście przez podatnika, które wykonywane są bezpośrednio na rzecz innego podmiotu i nie w połączeniu z prowadzeniem przedsiębiorstwa(…).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów podatkowych tutejszy organ podatkowy zauważa, iż przychody otrzymywane z tytułu świadczenia usług zarządzania dla innych podmiotów gospodarczych nie będą efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez podatnika, lecz stanowić będą również efekt działań pozostałych wspólników spółki jawnej oraz zatrudnionych w spółce pracowników. Nie będą to zatem przychody z działalności wykonywanej przez podatnika osobiście, lecz przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej spółki (…).

(…) jeżeli zostaną spełnione wyżej wymienione warunki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do wyboru sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach przedmiotowej działalności gospodarczej na zasadach w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas podatnik może uzyskany dochód opodatkować tzw. podatkiem liniowym.”

Podobnie w postanowieniu z dnia 20 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna (I-415-52/05) stwierdził, że: „Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są między innymi:

działalność wykonywana osobiście,

pozarolnicza działalność gospodarcza.

Katalog przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście zawarty jest w przepisach art. 13 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Wśród nich – stosownie do zasady wyrażonej w punkcie 9 tego artykułu – wymienione są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze. Jednocześnie przepis ten za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Za przychód z działalności gospodarczej – w myśl regulacji przepisów art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało w przepisach art. 5a pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym. Jest nią działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

W piśmie z dnia 14 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (14 33/NG/GF/VI/415-106/05/06/WR) uznał, że: „Źródłem przychodów wspólników spółek osobowych – a taki charakter ma spółka komandytowa- jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza. Dotyczy to również komandytariusza, choć jego odmienną od komplementariusza pozycję w spółce reguluje umowa spółki. W art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawarto definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W związku z powyższym należy uznać, iż osoby fizyczne będące wspólnikami spółki komandytowej osiągające przychody z usług w zakresie zarządzania nie osiągają przychodów z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 13 ust. 9 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(…)

Zatem, jeżeli zostaną zachowane warunki określone w art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie zarządzania można opodatkować na zasadach określonych w art. 30c”.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że stosownie do unormowania wynikającego z przepisów art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W aspekcie powyższego – w świetle przedstawionego stanu faktycznego – uznać należy, że przychody otrzymywane od spółki z o.o. nie są efektem czynności wykonywanych przez Pana osobiście lecz stanowią również efekt działań drugiego ze wspólników spółki cywilnej oraz zatrudnionych w tej spółce pracowników. Przychody te nie są Pana przychodami, lecz przychodami spółki. Pana przychód jest określany proporcjonalnie do Pana prawa w udziale zysku. Zatem trudno uznać go za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że opisana przez Pana sytuacja wyczerpuje przesłanki art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym.”

Potwierdzeniem tego stanowiska jest również pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście z dnia 31 października 2006 r. (ZD/415-46/06).

Mimo, że powyżej przytoczone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście odnoszą się do odrębnych stanów faktycznych (świadczenie usług przez spółkę komandytową), to mają – w ocenie wnioskodawcy – również zastosowanie w analizowanej sytuacji.

II. Zasadność przedstawionego w pkt I stanowiska wynika także z brzmienia innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to art. 41 ust. 1 w/w ustawy, który stanowi, że osoby prawne dokonujące wypłaty świadczeń osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności wymienionej między innymi w art. 13 pkt 9 w/w ustawy, obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochody, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 w/w ustawy oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 w/w ustawy.

Artykuł 3 ust. 1 cyt. ustawy dotyczy osób fizycznych, posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z brzmienia przytoczonych przepisów zdaniem wnioskodawcy wynika, iż podmiot, na rzecz którego są świadczone usługi zarządzania będzie obowiązany do pobrania podatku, tylko wówczas, gdy wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług będzie wypłacane osobie fizycznej.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiot wypłacający wynagrodzenie z tytułu nabytych usług zarządzania jest obowiązany dokonać podatkowego rozliczenia wypłacanego wynagrodzenia. Oznacza to, iż nabywający usługi zarządzania występuje w charakterze płatnika. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie będzie wypłacane spółce jawnej na podstawie wystawionej przez tą spółkę faktury VAT. Skoro wynagrodzenie będzie wypłacane spółce jawnej, nie będącej osobą fizyczną, to brak będzie podstaw do pobierania podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 1 w/w ustawy. Wynagrodzenie nie będzie bowiem wypłacane osobie fizycznej.

III. Kolejnym argumentem wskazującym na słuszność prezentowanego stanowiska jest brzmienie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 8 wskazuje bowiem wyraźnie, iż opodatkowaniu podlega przychód z udziału w spółce, a nie przychód spółki uzyskany ze świadczonych przez nią usług.

Zasady udziału w zyskach spółki jawnej regulują przepisy art. 51 i 53 Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 51§ 1 w zw. z art. 37 Kodeksu Spółek Handlowych każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach bez względu na rodzaj i wartość wkładu, jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 53 Kodeksu Spółek Handlowych wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Za każdym razem wypłacany wspólnikom spółki jawnej zysk stanowić będzie wynagrodzenie za udział w kapitale Spółki.

Zatem dochody wspólnika oraz inne pobierane z tego tytułu wynagrodzenia, związane z jego uczestnictwem w spółce traktuje się jako jego dochody z udziału w spółce jawnej.

Dochód wspólników spółek jawnych ustala się na podstawie prawidłowo i rzetelnie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów luk ksiąg rachunkowych (w przypadku jeśli wysokość obrotów za poprzedni rok obrotowy wyniosła co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EUR).

W myśl art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, chyba że umowa spółki stanowi inaczej oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali Podatkowej (19%, 30%, 40%).

Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W związku z powyższym dochody uzyskane z udziału w spółce jawnej podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnik spółki jawnej jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest obowiązany zgodnie z art. 44 w/w ustawy do wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy, poczynając od miesiąca, w którym jego dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zdaniem wnioskodawcy wspólnik w stosunku do uzyskanego dochodu z tytułu świadczonych usług przez spółkę jawną ma prawo wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej (tj. 19%, 30%, 40%) lub według stawki liniowej (19%).

IV. Wobec powyżej wskazanych argumentów wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podatnik ma prawo do opodatkowania uzyskanego dochodu z tytułu udziału w spółce jawnej stawką liniową. Prawo do zastosowania stawki liniowej podatku zostało ograniczone poprzez regulacje wymienione w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami w sytuacji, gdy podatnik, który wybrał sposób opodatkowania 19% stawką liniową, „(…) uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali Podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.”

Wspólnik spółki jawnej nie będzie zatem posiadał prawa do zastosowania stawki liniowej w stosunku do uzyskanego dochodu z tytułu świadczonych usług przez spółkę jawną, jeżeli w 2006 r. lub 2007 r. wykonywał pracę na podstawie stosunku pracy na rzecz podmiotu, na rzecz którego spółka osobowa będzie świadczyła takie same usługi w ramach działalności gospodarczej.

Jeśli jednak usługi świadczone przez spółkę jawną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom ani nie wchodzą do zakresu obowiązków wynikających z umowy o pracę lub spółdzielczego stosunku pracy, to wspólnik spółki jawnej nie traci prawa do opodatkowania podatkiem liniowym według stawki 19%. Potwierdzeniem powyższego jest również stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 31 marca 2006 r. (PBI-2/4117/IN-8/PUSŁ-G/06/MM) oraz przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r. (DF/415-644/05/FD).

Należy także podkreślić, iż omawiany przepis (art. 9a ust. 3 w/w ustawy) odnosi się wyłącznie do stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. W analizowanym zdarzeniu przyszłym podatnik będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu na podstawie umowy o zarządzanie, więc przepis art. 9a ust. 3 w/w ustawy nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ustawodawca nie wyklucza opodatkowania 19% liniową stawką podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych od innego podmiotu gospodarczego, u którego podatnik tego podatku pełni jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu.

Rozliczanie przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług zarządzania przez spółkę jawną powinno zostać dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub w księgach rachunkowych spółki jawnej. Dopiero w następnej kolejności następuje ustalenie wysokości dochodu wspólnika tej spółki jawnej z tytułu jego udziału w tej spółce.

W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy podatnik posiada prawo do opodatkowania uzyskanych przychodów z tytułu udziału w zysku spółki jawnej 19% stawką liniową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 w ust. 1 wyróżnia wśród źródeł przychodów: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Pozarolniczą działalnością gospodarczą, w myśl art. 5a pkt 6 w/w ustawy, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 13 pkt 9 w/w ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 9 w/w ustawy, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Dochody podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności określone w art. 13 pkt 9, jak również pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 w/w ustawy. Wyodrębnienie dla celów podatku dochodowego działalności wykonywanej osobiście, jako odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, znajduje uzasadnienie również w postanowieniach art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi podmioty dokonujące wypłaty należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b w/w ustawy.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, iż rozważa możliwość utworzenia spółki jawnej, której przedmiotem działalności będą usługi zarządzania innymi spółkami kapitałowymi.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie stanu faktycznego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż „w celu ich wykonywania spółka osobowa będzie powierzać pełnienie funkcji zarządczych podatnikowi jako wspólnikowi tej spółki osobowej”. Wywieść z tego można, iż również Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.

Z tych powodów kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 w/w ustawy, dotyczący m. in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 w/w ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę jawną w związku z zawartymi umowami o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. Wobec tego wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30 c w/w ustawy przewidziana jest wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy.

W odniesieniu do powołanych i załączonych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak i interpretacje przeciwne do stanowiska wnioskodawcy np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 16.02.2007 r. znak PI/2/415-55/06 czy też postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 04.03.2005 r. znak DG/415-IX/24-4/05.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 19 lipca 2007 r. Sygn. akt K 11/06 stwierdza m. in.:”(…) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania).(…) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego – dla celów podatkowych – przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (…) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (…) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.