ILPB1/415-1239/09-4/AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 2 i 7 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14f § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 25 listopada 2009 r. znak ILPB1/415-1239/09-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 listopada 2009 r., a w dniu 2 i 7 grudnia 2009 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 grudnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Wnioskodawczyni jest jedynym komandytariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Komplementariuszem ww. spółki jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy spółki z o.o. Sp. k. zamierzają przekształcić, stosownie do treści art. 551 § 1 KSH, ww. spółkę w spółkę komandytowo-akcyjną, gdzie komplementariuszem zostanie spółka z o.o., natomiast akcjonariuszem zostanie Wnioskodawczyni.

Zainteresowana nie wyklucza dopuszczenia do spółki w charakterze akcjonariuszy również innych osób fizycznych i prawnych. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będą uczestniczyli w zysku, stratach i podziale majątku na wypadek likwidacji spółki w następujący sposób:

1. komplementariusze - 1%,

2. akcjonariusze - 99%, rozliczone na każdego akcjonariusza proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki.

Pod względem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość wkładu komplementriusza będzie w sposób istotny przekraczać sumę wartości wkładów akcjonariusza. Tym samym akcjonariusze będą mieli prawo do większego zysku, aniżeli wartość wniesionych przez nich wkładów. Natomiast komplementariusz będzie mieć prawo do mniejszego zysku, aniżeli wartość wniesionego przez niego wkładu do spółki.

Szczegółowe warunki podziału zysku, straty oraz udziału w podziale majątku na wypadek likwidacji określać będą uchwały Walnego Zgromadzenia, podjęte stosownie do treści art. 146 KSH.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do opodatkowywania dochodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (w charakterze jej akcjonariusza), stawką podatku właściwą dla dochodów z działalności gospodarczej (tj. stawką liniową 19%)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie winna być twierdząca.

Przychody akcjonariusza uzyskiwane z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w omawianym wypadku podlegać będą opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30c tej ustawy (podatek liniowy 19%). Wynika to wprost z art. 5b ust. 2 oraz z art. 9a ust. 2 i 5 tego aktu prawnego.

Jak wskazuje Marciniuk: „ust. 2 (art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) (...) stanowi jednoznaczne potwierdzenie faktu, że przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (cywilna, jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. (...) Wykonywanie czynności przez te same dwie osoby w ramach np. spółki cywilnej lub jawnej musi być kwalifikowane z podatkowego punktu widzenia w identyczny sposób jak wykonywanie tych czynności przez te same dwie osoby jako niezależnych przedsiębiorców, na podstawie np. umowy o współpracy" (red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, wyd. 10 W-wa 2009 s. 61).

Podlegającym opodatkowaniu dochodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie więc dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalony zgodnie z art. 8 ust. 1, 1a i 2 oraz 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie dochód powstały dopiero po faktycznym otrzymaniu przez akcjonariusza dywidendy lub zaliczki na dywidendę.

W doktrynie wskazuje się, iż „redakcja art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczna i nie ma najmniejszej wątpliwości, iż ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowe- akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do dochodów osiąganych przez wspólników w innych spółkach osobowych. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien być zatem opodatkowany na zasadach dotyczących wszystkich innych wspólników spółek osobowych, a więc powinien być zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskiwanych z tej spółki na bieżąco na zasadach dotyczących dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej” (A. Pęczak-Tofel. M.S. Tofel Opodatkowanie dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie PDOFizU - Monitor Podatkowy 10/1009 s. 53).

Zainteresowana uważa, że powinna ustalać przychody i koszty oraz obliczać i uiszczać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze jej akcjonariusza na zasadach obowiązujących wspólników innych spółek osobowych. Od ustalonego dochodu akcjonariusz korzystający z opodatkowania podatkiem wg stawki 19%, obowiązany jest w trakcie roku podatkowego, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym do wpłacania należnych zaliczek na podatek dochodowy według stawki 19%, a po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z art. 45 ust. 1 a pkt 2 oraz art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym, obowiązany jest złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36L oraz wpłacić podatek należny wynikający z tego zeznania albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dywidenda nie podlega odrębnemu opodatkowaniu i pozostaje bez wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za dany rok od podatnika. Art. 348 KSH, w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem spółek komandytowo-akcyjnych jedynie odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. W przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi-dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej. Może ona spełniać te same funkcje, nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wprost wskazał, iż dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej „z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawczyni (tj. akcjonariusz) ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku" (interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2009 r. sygn. IPPB2/415-1614/08-2/MG).

Uzyskanie przez akcjonariusza quasi-dywidendy w wyniku podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, pozostaje bez wpływu na wysokość jego podatku dochodowego i nie spowoduje powstania żadnych dodatkowych obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Wynika to zarówno z wykładni językowej wskazanych wyżej przepisów, jak i z wykładni funkcjonalnej. Opodatkowanie dywidendy powodowałoby bowiem, iż ten sam dochód byłby u danego akcjonariusza opodatkowany podwójnie - najpierw w ciągu roku w postaci zaliczek, a następnie po uzyskaniu dywidendy. Zauważyć należy, że spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratowi - wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik.

Konsekwentnie tym samym owej quasi-dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych. Zważywszy, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Bydgoszczy z 27 maja 2009 r. sygn. ITPB1/415-216/09/MR wskazano, iż „ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do dochodów osiąganych przez wspólników w innych spółkach osobowych. Oznacza to, iż (...) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na zasadach dotyczących wszystkich innych wspólników spółek osobowych, czyli jest zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskiwanych z tej spółki na bieżąco na zasadach dotyczących dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariusze na tych samych zasadach jak komplementariusze) są podatnikami podatku dochodowego, a nie sama Spółka. Skoro więc dochód osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną został już opodatkowany na poziomie wspólników, to samo faktyczne dokonanie wypłaty z zysku na ich rzecz nie może rodzić powtórnych skutków podatkowych (podwójnego opodatkowania) (...) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej".

Zaprezentowane wyżej stanowisko – jak podała Wnioskodawczyni - potwierdza interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Winogrady z dnia 29 maja 2007 r. nr DG/415-21/07, interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Śródmieście z dnia 30 maja 2007 r. nr ZD/415-8/07; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 2 stycznia 2008 r. nr IPPB1/415-270/07-2/AŻ; Interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek z dnia 5 marca 2007 r. nr 1437/ZDD/423/431/HL/2006/2007; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. nr IPPB2/415-1614/08-2/MG; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r. nr ITPB1/415-216/09/MR oraz z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. ITPB1/415-494/09/HD

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją spółki komandytowo-akcyjnej zawartą w art. 125 cyt. Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Natomiast art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba, że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody podmiotów uczestniczących w spółce osobowej. Dochód z udziału w spółce osobowej będzie opodatkowany w zależności od cywilnoprawnego statusu wspólnika jako dochód:

1. osoby fizycznej - w trybie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. osoby prawnej lub spółki kapitałowej w organizacji, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, za wyjątkiem spółki niemającej osobowości prawnej - w trybie przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Podatnik - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jako osoba fizyczna będzie podlegał przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody z ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

* wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub

* wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

nbspnbsp - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej,

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Reasumując, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do opodatkowywania dochodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (w charakterze jej akcjonariusza), stawką podatku właściwą dla dochodów z działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą opisaną w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. udziałów wspólnika spółki) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 15 stycznia 2010 r. nr ILPB1/415-1239/09-5/AG.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.