IPPB1/415-164/10-2/AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2010 r. (data wpływu 22.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem działalności gospodarczej po śmierci małżonka - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem działalności gospodarczej po śmierci małżonka.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonek wnioskodawczyni zmarł 06.01.2010 r. Do dnia śmierci prowadził jednoosobową działalność gospodarczą - stację paliw, opodatkowaną w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, prowadząc księgi rachunkowe i będąc jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług. W działalności wykorzystywał składniki majątku w postaci nieruchomości zabudowanej stacją paliw, urządzeń (jako środki trwałe), wyposażenia oraz towarów handlowych.

Między wnioskodawczynią a jej małżonkiem do dnia jego śmierci obowiązywała wspólność majątkowa i wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane w działalności były nabywane do majątku wspólnego. Odbywało się to na różne sposoby — w drodze kupna, wytworzenia we własnym zakresie lub nabycia nieodpłatnego (np. w drodze darowizny). Wraz ze śmiercią męża działalność firmy ustała. Po stwierdzeniu jego śmierci majątek wchodzący do masy spadkowej a wykorzystywany przez niego do działalności został zabezpieczony, a stacja zamknięta. Dnia 21.01.2010 r. spadkobiercy uzyskali notarialne poświadczenie dziedziczenia. Spadek po mężu nabyli po połowie — wnioskodawczyni i syn Paweł K. W niedługim czasie zamierzają oni przeprowadzić dział spadku, w efekcie czego wnioskodawczyni stanie się wyłącznym właścicielem całego majątku związanego uprzednio z działalnością gospodarczą męża. Zamierza również rozpocząć własną działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż paliw płynnych, w której będzie wykorzystywać między innymi składniki majątku, nabyte w spadku po mężu. Wnioskodawczyni nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy jako osoba podejmująca działalność gospodarczą na własny rachunek wnioskodawczyni będzie miała prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

2. Czy jako osoba podejmująca działalność gospodarczą na własny rachunek wnioskodawczyni będzie zobowiązana prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów...

3. Czy jako osoba podejmująca działalność gospodarczą na własny rachunek wnioskodawczyni będzie zobowiązana sporządzić spis z natury i wpisać go do podatkowej księgi przychodów i rozchodów...

4. Jak wnioskodawczyni powinna ustalić wartość początkową dla celów podatkowych składników majątku, które staną się środkami trwałymi jej firmy, a nabyła je częściowo w drodze spadkobrania po mężu...

Stanowisko do pytania nr 1.

Wnioskodawczyni będzie miała prawo wyboru tego sposobu opodatkowania. Będzie zobowiązana do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stanowisko do pytania nr 2.

Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zgodnie z art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stanowisko do pytania nr 3.

Wnioskodawczyni będzie zobowiązana sporządzić spisz natury i wpisać go do księgi zgodnie z § 27 ust. 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stanowisko do pytania nr 4.

Ponieważ wnioskodawczyni w spadku nabędzie (w efekcie działu spadku) 50 % udziałów w majątku związanym uprzednio z działalnością gospodarczą męża, a pozostałe 50% udziału w tym majątku ma z tytułu uprzedniego nabycia tego majątku do współwłasności majątkowej, to przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych musi zastosować odrębne kryteria do części nabytej w ramach spadku po mężu a odrębne do części nabytej we współwłasności małżeńskiej. W stosunku do części nabytej w spadku po mężu zastosowanie będzie miał z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do części nabytej uprzednio do majątku wspólnego zastosowanie będzie miał odpowiedni przepis tego art. 22g zależnie od sposobu nabycia składnika majątku do majątku wspólnego. I tak:

1. przy nabyciu w drodze kupna zastosowanie będzie miał art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy,

2. przy wytworzeniu we własnym zakresie zastosowanie będzie miał art. 22g ust. 1 pkt 2 tej ustawy,

3. przy nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zastosowanie będzie miał art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Natomiast w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1,2 i 3 świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, dokonując następującego uzasadnienia.

Ad. 1.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługują prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Treść art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, „że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej”. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego małżonka wnioskodawczyni stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Ze złożonego wniosku wynika, iż spadek po zmarłym małżonku nabyła wnioskodawczyni wraz z synem. W niedługim czasie zamierzają oni przeprowadzić dział spadku, w wyniku czego wnioskodawczyni stanie się wyłącznym właścicielem całego majątku związanego uprzednio z działalnością gospodarczą zmarłego małżonka. Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć własną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych, w której będzie wykorzystywać m. in. składniki majątku, nabyte w spadku po małżonku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 1681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności za zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo, zatem małżonka takiego podatnika chcąc kontynuować i prowadzić dalej działalność w tym samym zakresie musi dokonać zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej.

W świetle powyższego w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawczyni będzie mogła złożyć wniosek lub oświadczenie - w zakresie podatku dochodowego - co do formy opodatkowania tej działalności.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% stawką tzw. podatku liniowego dotyczy dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

* w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 30c ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden ze wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zatem dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą mogły być opodatkowane 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile nie będą zachodzić negatywne przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy oraz wnioskodawczyni w stosownym a określonym w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminie dokona wyboru tej formy opodatkowania.

Ad. 2.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 tej ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wnioskodawczyni ma obowiązek zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych. Wybór co do prowadzenia odpowiedniej ewidencji na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należy do wnioskodawczyni.

Ad. 3.

Odnosząc się do obowiązku sporządzenia spisu z natury należy wskazać, iż w myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z prowadzonej działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy obowiązani są do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Towary handlowe objęte spisem z natury podatnik jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawczyni powinna ująć otrzymane w drodze spadku nieodpłatnie towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Należy jednak zauważyć, iż wartość towarów nabytych w spadku nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pomimo ciążącego na Wnioskodawczyni obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie początkowym, a towarów nie sprzedanych na koniec roku podatkowego, w remanencie końcowym ich wartość wynikająca z wyceny tych remanentów, nie może być brana pod uwagę, przy ustaleniu dochodu za rok podatkowy, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.