ITPB1/415-186b/10/TK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 18 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pana ojciec jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 600 udziałów o łącznej wartości 300.000 zł (każdy udział po 500 zł), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2.011 udziałów.

W dniu 14 marca 2009 r. Pana ojciec zmarł. Spadek po zmarłym odziedziczyli w równych częściach, żona i troje dzieci w tym Pan. W dniu 9 kwietnia 2009 r. został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez ww. osoby, każdy w udziale #188; części. Każda z ww. osób stała się właścicielem #188; części udziału w udziałach spółki. Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika, spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu. W związku z powyższym planuje Pan wraz z pozostałymi spadkobiercami wniesienie do spółki osobowej posiadanych udziałów w Spółce. Spółka ta będąc właścicielem tych udziałów, może zbyć część lub całość udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy, w przypadku wniesienia przez Pana udziałów Spółki do spółki jawnej zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej ma Pan prawo uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie i objęcie udziałów w Spółce, w części przypadającej na odziedziczone przez Pana udziały Spółki, które będą wniesione do spółki osobowej...

Pana zdaniem, na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, ma Pan prawo uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie i objęcie udziałów w Spółce, w części przypadającej na odziedziczone przez Pana udziały Spółki, które zostaną wniesione do spółki osobowej. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ustawy o PIT). Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Natomiast, w świetle art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wskazuje Pan, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 834/07, „na podstawie art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to prawo takie przysługuje właśnie z mocy art. 97 § 1 o.p. jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują." W Pana ocenie, stanowisko WSA należy uznać za aktualne również na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego.

W związku z tym, uważa Pan, że na podstawie zasady sukcesji generalnej, będzie miał prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia objętych w drodze spadku udziałów, wydatków (w tym wszelkich podatków np. podatku od czynności cywilnoprawnych) poniesionych przez spadkodawcę na objęcie i nabycie udziałów w spółce, w części przypadającej na Pana odpowiadającej udziałowi w spadku, tj. w #188;.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 22f ust. 1 odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny i stanowi, że na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, gdzie koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia udziałów w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pana, że w przypadku zbycia na rzecz spółki jawnej udziałów nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02; LEX nr 80888). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych – w omawianym zdarzeniu przyszłym – jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w związku z ich wniesieniem do spółki jawnej. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu – na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc, spadkodawca niedokonując sprzedaży akcji – nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Z treści wniosku wynika, iż planuje Pan wniesienie nabytych w drodze spadku udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów.

Zatem stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał przychód uzyskany z tego tytułu pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, bowiem koszty nabycia udziałów w tej sytuacji w ogóle nie występują.

Reasumując, mając na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki jawnej, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych udziałów nie będą stanowiły dla Pana kosztów uzyskania przychodu, albowiem nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Odnośnie przytoczonego we wniosku wyroku WSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.