IBPBII/2/415-314/10/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia (udokumentowania) wartości rynkowej udziałów z dnia otrzymania darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 10 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia (udokumentowania) wartości rynkowej udziałów z dnia otrzymania darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z planowanymi zmianami w składzie osobowym udziałowców rozważane jest umorzenie udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy - Spółki z o.o. (zwanej dalej „Spółką"). Umorzenie udziałów ma nastąpić w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik przeniesie udziały na Spółkę w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej umarzanych udziałów. Podstawą umorzenia dobrowolnego będzie uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz odpowiednia umowa zawarta pomiędzy Spółką a wspólnikiem, którego udziały będą podlegały umorzeniu. Nie jest również wykluczone przeprowadzenie umorzenia udziałów w drodze tzw. umorzenia automatycznego w rozumieniu art. 199 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych.

W chwili obecnej, udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Udziałowiec rozważa przed umorzeniem udziałów w Spółce ich darowiznę na rzecz innej osoby fizycznej mającej również miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Umorzeniu będą podlegały udziały nabyte przez wspólnika w drodze darowizny. W umowie darowizny zostanie wskazana szacunkowa wartość rynkowa darowanych udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Spółka powinna przyjąć wartość rynkową umarzanych udziałów na podstawie oświadczenia podatnika złożonego Spółce określającego ich wartość oszacowaną przez strony w umowie darowizny lub określoną w deklaracji podatkowej obdarowanego (ewentualnej korekcie takiej deklaracji) złożonej w trybie art. 17a lub art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - a w razie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - określającego wartość przyjętą przez notariusza w celu poboru podatku od spadków i darowizn lub w celu zastosowania zwolnienia z tego podatku w trybie art. 4a tej ustawy, a o ile Spółka posiada wycenę rynkową rzeczoznawcy, na podstawie wyceny rynkowej udziałów sporządzonej przez rzeczoznawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...

Zdaniem Spółki, przy odliczaniu wartości rynkowej udziałów z dnia darowizny w trybie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna ona przyjąć wartość ustaloną przez strony w samej umowie darowizny, jeżeli nie odbiega ona od wartości rynkowej udziałów. W ten sposób bowiem w praktyce określana jest wartość przedmiotu darowizny na podstawie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd Spółka powinna uzyskać od podatnika kopię umowy darowizny zawartej w formie pisemnej i na tej podstawie ustalić kwotę wartości udziałów z dnia darowizny, podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak, przepisy podatkowe nie nakładają na strony umowy darowizny obowiązku określenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny w umowie, ani sporządzania takiej umowy na piśmie. Jednak wartość darowizny objętej podatkiem od spadków i darowizn powinna zostać wskazana przez obdarowanego w zeznaniu podatkowym (jego ewentualnej korekcie) złożonym w trybie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dlatego też, jeżeli strony umowy darowizny nie określiły w samej umowie darowizny wartości rynkowej darowanych udziałów lub nie zawarły umowy darowizny w formie pisemnej, Spółka może odliczyć od przychodu podatnika - na podstawie oświadczenia podatnika złożonego Spółce lub kopii jego deklaracji podatkowej - wartość udziałów wskazaną w zeznaniu podatkowym złożonym przez podatnika dla celów podatku od spadków i darowizn w trybie art. 17a) ustawy o podatku od spadków i darowizn bądź zgłoszeniu, o którym mowa art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli darowizna udziałów objęta była zwolnieniem z podatku od spadków i darowizn w trybie art. 4a ww. ustawy.

W przypadku zaś zawarcia umowy darowizny udziałów w formie aktu notarialnego, podstawą przyjęcia przez Spółkę wartości rynkowej udziałów dla celów stosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być wartość wskazana przez strony umowy darowizny w akcie notarialnym, bądź wartość, która wynika z oświadczeń stron złożonych przed notariuszem, od której to wartości notariusz pobrał podatek od spadków i darowizn, bądź zgłosił darowiznę w trybie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli darowizna została dokonania pomiędzy wskazanym w tym przepisie osobami. W powyższych przypadkach obdarowany wspólnik nie ma obowiązku składania zeznań podatkowych, bowiem obowiązki te spoczywają na notariuszu jako płatniku podatku od darowizny.

Niezależnie od formy w jakiej została zawarta umowa darowizny, przy ustalaniu wartości rynkowej udziałów, Spółka może zawsze skorzystać z wyceny darowanych udziałów dokonanej przez rzeczoznawcę, o ile taka wycena zostanie sporządzona na dzień darowizny. W szczególności, Spółka powinna skorzystać z takiej wyceny, gdy w odpowiednim czasie nie uzyskała od wspólnika informacji lub dokumentów wskazujących wartość rynkową udziałów z dnia darowizny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zastrzeżenie zawarte w ww. przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy. Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy – stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zgodnie zatem z cytowanymi przepisami w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), który stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Tym samym kosztów uzyskania przychodu nie można określać dowolnie, kosztem uzyskania przychodów powinna być co do zasady wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny, ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa jednak w jaki sposób – w oparciu o jakie dokumenty - należy ustalić wartość rynkową zbywanych w celu umorzenia udziałów, które zostały nabyte w drodze darowizny. Uznać zatem należy, że prawidłowe będzie ustalenie wartości rynkowej tych udziałów zgodnie z dowodami, z których wartość ta wynika. Spółka powinna więc ustalić wartość rynkową umorzonych udziałów na podstawie wszelkich dokumentów od wspólnika, które uprawdopodobniają wysokość wartości rynkowej udziałów nabytych w drodze darowizny w celu uwzględnienia tej wartości do ustalenia dochodu z tytułu umorzenia tych udziałów.

Takimi dokumentami mogą być m.in.: umowa darowizny udziałów (akt notarialny), zawierająca określenie wartości udziałów na dzień dokonania darowizny bądź oświadczenie stron złożone przed notariuszem o wartości przedmiotu darowizny czy też zeznanie podatkowe obdarowanego bądź zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wystarczającym dokumentem określającym wartość rynkową udziałów z dnia darowizny będzie również wycena udziałów dokonana na dzień darowizny przez uprawnionego biegłego rzeczoznawcę majątkowego, o ile będzie ona zgodne z treścią art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spółka prawidłowo zatem wskazała na podstawie jakich dokumentów można ustalić wartość rynkową zbywanych w celu umorzenia udziałów.

Zauważyć jednak należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczegółowych wskazówek ani unormowań, w jakich okolicznościach Spółka powinna przyjąć wartość rynkową zbywanych w celu umorzenia udziałów zgodnie z wartością określoną w umowie darowizny a w jakich zgodnie z wartością określoną w zeznaniu podatkowym bądź zgłoszeniu, nie zawierają również wskazania, że gdy w odpowiednim czasie Spółka nie uzyska od wspólnika informacji lub dokumentów wskazujących na wartość rynkową udziałów z dnia darowizny, to powinna skorzystać z wyceny tych udziałów dokonanej przez rzeczoznawcę. Tym samym stanowiska Spółki nie można było uznać za prawidłowe. Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia, tj. do wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny, na podstawie wszelkich dokumentów, które uprawdopodobniają wysokość tej wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.