PB2/MK-033-02-4/02

W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśniam:

1. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, to jest m.in. na nabycie gruntu i budowę własnego budynku mieszkalnego.

Powołany przepis nie ogranicza zakresu tych pojęć, co oznacza, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia dokonania tej sprzedaży na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego - w tym również budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup gruntu pod budowę takiego budynku - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

2. Z istoty rozwiązania zawartego wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona, np. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na to nabycie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353[1] kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty), określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości, następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która - zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej.

Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane, np. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

Jednocześnie wyjaśniam, iż z punktu widzenia powołanego przepisu momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłat do spółdzielni mieszkaniowej, data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży (pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania - w sposób przedstawiony powyżej - zawartej transakcji). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

3. Nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe - w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie.

Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

4. Powołany na wstępie przepis art. 28 ust. 2 ustawy nakłada obowiązek zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Dokonując interpretacji tych przepisów przy pomocy wykładni systemowej należy zauważyć, że art. 28 ust. 2 usytuowany jest w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", a zatem dotyczy wysokości podatku od dochodu tego rodzaju i sposobu jego poboru. Natomiast zagadnienia dotyczące zwolnień przedmiotowych, w tym również zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, zostały uregulowane w rozdziale 3 ustawy.

Z powyższego wynika, iż niezłożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie. Przepis ten reguluje bowiem wyczerpująco warunki zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

Oznacza to, że art. 28 ust. 2 nie wprowadza kolejnego warunku zwolnienia od podatku, tj. nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia od złożenia w przewidzianym terminie stosownego oświadczenia. Złożenie oświadczenia wyłącza możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który takie oświadczenie złożył, przez okres, w którym ma on prawo wydatkować uzyskany przychód na cele preferowane zwolnieniem przedmiotowym. Jeżeli zaś wydatkowanie przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a nie nastąpi w przewidzianym terminie, to wówczas stosuje się przepis art. 28 ust. 3 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że naruszenie art. 28 ust. 2 ustawy poprzez niezapłacenie podatku w terminie wynikającym z tego przepisu i niezłożenie oświadczenia nie pozbawia podatników możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, bowiem warunki do realizacji prawa wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a zawarte zostały w całości w wymienionym przepisie. Zatem stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2, nie stanowi przesłanki koniecznej do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

5. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy zawiera warunek sine qua non, którego spełnienie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj. wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na oznaczone w powołanym przepisie cele, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości i praw.

W myśl art. 28 ust. 3 ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Oznacza to, iż odsetki za zwłokę naliczane są w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych przez cały okres istnienia zaległości podatkowych aż do dnia faktycznej zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy zapłata nastąpiła najpóźniej następnego dnia po okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, czy też podatek został zapłacony w innym terminie.

Termin zapłaty, określony w art. 28 ust. 3, wskazuje, kiedy powinien zostać zapłacony podatek w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i warunku tego nie wypełnił.

Nie ma on natomiast znaczenia dla celów ustalenia wysokości i sposobu naliczania odsetek za zwłokę.

A zatem nieprawidłowe jest różnicowanie wysokości odsetek w zależności od upływu dwuletniego terminu,o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem odsetki nalicza się aż do dnia zapłaty zawsze w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.