IPPB2/415-232/10-2/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18.03.2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych z Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów otrzymywanych z Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Małżonek Wnioskodawczyni jako pracownik naukowy Uniwersytetu W. wykonywał okazjonalnie pracę także na Uniwersytecie w USA. Podczas wykonywania pracy w USA, opłacał on zarówno obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne (tzw. Social Security), jak i dobrowolne składki na Edukacyjny Fundusz Emerytalny Stanu Nowy Meksyk (dalej: Fundusz). Zgodnie ze statutem Funduszu, Edukacyjny Fundusz Emerytalny jest planem emerytalnym, który skupia pracodawców z sektora edukacyjnego, tj. m.in. szkoły wyższe. Składki na rzecz Funduszu mogą być opłacane przez pracodawcę oraz przez pracownika. Wypłata zgromadzonych środków następuje po osiągnięciu wieku emerytalnego przez pracownika. Zgromadzone w ramach Funduszu środki pieniężne mogą być wówczas wypłacone w całości (jednorazowo) lub mogą być wypłacane w częściach (miesięcznie). Po śmierci małżonka Wnioskodawczyni, osobą uprawnioną do otrzymania zgromadzonych na powyższym Funduszu środków pieniężnych została Wnioskodawczyni, będąca polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni nie wykonywała nigdy pracy na terytorium USA i nie uzyskiwała wcześniej jakichkolwiek innych przychodów ze Stanów Zjednoczonych. Wypłata na rzecz Wnioskodawczyni zgromadzonych na Funduszu środków pieniężnych, pomniejszonych o kwotę podatku amerykańskiego jest dokonywana w systemie miesięcznym, począwszy od miesiąca września 2009 roku, w formie czeków przesyłanych na adres Wnioskodawczyni. Realizacja czeków nastąpić może za pośrednictwem np. banków mających siedzibę w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, przychody zagraniczne uzyskane przez Wnioskodawczynię z Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT...

2. Czy bank realizujący czeki (jako wypłacający określone kwoty pieniężne w związku z realizacją czeków) nie będzie obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od kwot pieniężnych wypłacanych Wnioskodawczyni na podstawie amerykańskich czeków...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle natomiast art. 4a ww. ustawy powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. A zatem dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ustawy o PIT nie podlegają w ogóle opodatkowaniu w Polsce. W podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest odpowiednie przyporządkowanie uzyskiwanych dochodów do określonego źródła przychodów zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Od przychodów z niektórych źródeł przychodów podmiot wypłacający przedmiotowe należności może być bowiem zobowiązany - jako płatnik - do poboru podatku dochodowego w imieniu odbiorcy przedmiotowych należności.

Klasyfikacja źródła przychodów

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z tzw. „innych źródeł” uważa się w szczególności m.in. kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Katalog przychodów z tzw. „innych źródeł” jest katalogiem otwartym, w jego skład wchodzą więc wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do pozostałych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawczyni, taka właśnie sytuacja występuje w przedstawionym stanie faktycznym. Dochody te nie pochodzą w szczególności ze źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (stosunek pracy, emerytury i renty) i pkt 7 ustawy o PIT (przychody z kapitałów pieniężnych). Nie są one bowiem świadczeniami emerytalnymi lub rentowymi Wnioskodawczyni, ponieważ nie są one wypłacane ze środków publicznych w ramach amerykańskiego systemu ubezpieczeń społecznych (tzw. Social Security Service) oraz nie są one wypłacane osobie objętej zabezpieczeniem społecznym (ubezpieczonemu), lecz małżonce takiej osoby. Dochody te nie są również przychodami w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (tj. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych), ponieważ w świetle ustawy o PIT do tej kategorii nie zalicza się przychodów z tytułu udziału w funduszach emerytalnych. Z art. 5a pkt 14 ustawy o PIT wynika, że fundusze kapitałowe są to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim UE prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Fundusz amerykański, o którym mowa w niniejszym wniosku nie jest więc funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy o Funduszach inwestycyjnych, a tym samym nie jest funduszem kapitałowym, o którym mowa w ustawie o PIT. Zgodnie więc z regulacją zawartą w ustawie o PIT, osiągane przez Wnioskodawczynię przychody zagraniczne należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o PIT. Jednocześnie będą one podlegały opodatkowaniu (na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów), o ile nie zostały one zwolnione od podatku przez art. 21 ust. 1 ustawy o PIT oraz o ile odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę nie stanowi inaczej.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ustawy o PIT

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT, zwolnione z podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. W przedstawionym stanie faktycznym możliwość stosowania powyższego zwolnienia będzie zdaniem Wnioskodawczyni zagwarantowana, o ile wypłaty środków z Funduszu na jej rzecz mogą być uznane za wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym - co jak Wnioskodawczyni dowodzi w niniejszym wniosku jest poza wszelką wątpliwością. Bezsprzecznym jest natomiast, iż wpłata takich środków dla celów stosowania zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit.b) ustawy o PIT nie musi zostać dokonana na rzecz samego uczestnika takiego programu. Literalne brzmienie powyższego przepisu nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego jedynie od wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym działającym na podstawie ustawodawstwa polskiego. W świetle ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm pracowniczy program emerytalny (dalej: PPE) jest dobrowolnym programem oszczędnościowym prowadzonym przez; pracodawcę w ramach III filaru ubezpieczeń społecznych. Składkę podstawową na rzecz PPE finansuje pracodawca, Pracownik może natomiast zadeklarować składkę dodatkową, która będzie potrącana przez pracodawcę z wynagrodzenia pracownika i wpłacana na rzecz PPE. Gromadzone w ramach PPE środki pieniężne są wypłacane po osiągnięciu wieku emerytalnego przez określonego pracownika (uczestnika programu). Wypłata tych środków może być, w zależności od wniosku uczestnika albo osoby uprawnionej, dokonywana jednorazowo albo ratalnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowe należności z zagranicznego funduszu emerytalnego powinny być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego z uwagi na fakt, że zagraniczny fundusz emerytalny funkcjonuje na analogicznych zasadach jak programy emerytalne, o których mowa w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych. Zgodnie z postanowieniami statutu Funduszu, Edukacyjny Fundusz Emerytalny jest niepublicznym funduszem emerytalnym, w ramach którego pracodawca należący do sektora edukacyjnego odprowadza składki na dobrowolne ubezpieczenie społeczne swoich pracowników według ustalonego planu (programu) emerytalnego. Składki na rzecz Funduszu mogą być opłacane przez pracodawcę oraz przez pracownika. Wypłata zgromadzonych w Funduszu środków następuje po osiągnięciu wieku emerytalnego przez pracownika (uczestnika programu). Zgromadzone w ramach Funduszu środki pieniężne mogą być wówczas wypłacone w całości (jednorazowo) albo mogą być wypłacane w częściach (w ratach miesięcznych).

Wnioskodawczyni zauważa, że przedstawiony przez Wnioskodawczynię pogląd znajduje potwierdzenie w art. 8a ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zgodnie z którym, jeśli w ustawie jest mowa o pracowniczych programach emerytalnych, należy przez to również rozumieć odpowiednie przepisy prawa ubezpieczeń społecznych i prawa pracy dotyczące organizacji programów emerytalnych, właściwe dla państwa będącego siedzibą pracodawcy zagranicznego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni Edukacyjny Fundusz Emerytalny Stanu Nowy Meksyk należy uznać za pracowniczy program emerytalny dla potrzeb stosowania prawa w Polsce. W konsekwencji, przychody uzyskiwane z Funduszu przez Wnioskodawczynię, tj. osobę upoważnioną do tych środków po śmierci uczestnika zagranicznego pracowniczego programu emerytalnego korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce na mocy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT. Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni przywołuje orzeczenia sądowe. Zgodnie z poglądem WSA w Poznaniu: „ art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f mówiąc o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu u.p.p. e. jak twierdzi organ podatkowy oczywistym jest zatem, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie na takie związanie, to w drodze wykładni nie można go „dodawać” do zacytowanej treści normy prawnej, jako kolejnego jej elementu. W tej sytuacji jako trafny należy uznać zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy dokonał niedopuszczalnej nadinterpretacji normy prawa materialnego” (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt: I SA/Po 762/09). Ponadto, zdaniem WSA w Warszawie: „gdyby wolą ustawodawcy było takie zawężenie zwolnienia, jakie proponują w swojej wykładni organy podatkowe, to zwrot „pracowniczy program emerytalny” zostałby wprost zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 5a u.p.d.o.f), czy też bezpośrednio dookreślony za pomocą formuły „w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych” lub jej równorzędnej. (…) wybór różnych sposobów wskazywania na kategorię „pracownicze programy emerytalne” oznacza różny zakres znaczeniowy tych programów. Tam, gdzie winny być one pojmowane wąsko, w znaczeniu programów mających oparcie w polskiej ustawie, dokładnie jest to doprecyzowywane. Tam zaś, gdzie takiego doprecyzowania brak, nie ma podstaw ku temu, aby w drodze wykładni takie zawężenie wprowadzać” (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 1961/07).

Konsekwencje na gruncie Umowy

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (dalej: Umowa) nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń emerytalnych oraz świadczeń otrzymywanych po śmierci osób uprawnionych do świadczeń emerytalnych lub innych podobnych świadczeń (z wyjątkiem emerytur i rent otrzymywanych z funduszów publicznych z tytułu pełnionych poprzednio funkcji rządowych - jednak tego rodzaju emerytury, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nie otrzymuje). W konsekwencji, wypłaty z Funduszu otrzymywane przez Wnioskodawczynię podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z przedstawionymi poniżej postanowieniami art. 5 Umowy („Ogólne zasady opodatkowania”). Z art. 5 ust. 1 Umowy wynika, że osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce może być opodatkowana także w USA z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł położonych w USA i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi graniczeniami zawartymi w Umowie. Z kolei art. 5 ust. 2 Umowy stanowi, że postanowienia Umowy nie będą w żaden sposób ograniczały możliwości stosowania wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1. prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo, lub

2. przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 3 Umowy, bez względu na postanowienia Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Polska może, co do zasady, opodatkować obywatela polskiego lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, tak jakby Umowa nie weszła w życie. W związku z powyższym, świadczenia zagraniczne, które nie zostały na podstawie jakiegokolwiek artykułu Umowy wprost wyłączone z możliwości opodatkowania w Polsce, mogą być w opodatkowane polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na ewentualne opodatkowanie tych świadczeń w USA. W konsekwencji, Polska jako państwo, w którym Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową (tj. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych), również ma prawo opodatkować (lub zwolnić z opodatkowania) uzyskiwane przez nią przychody pochodzące ze źródeł położonych w USA, tj. z Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk. Dodatkowo z przepisu określającego metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. art. 21 Umowy („Zwolnienie od podwójnego opodatkowania”) wynika, iż Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Przepis ten nie dostarcza zatem również odmiennych od przedstawionych powyżej konkluzji o zwolnieniu przedmiotowego dochodu w Polsce na podstawie art. 21 ustawy o PIT. Mając także na względzie charakter bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą jedynie ograniczać roszczenia podatkowe państw (stron umowy), nie zaś powodować istnienie dodatkowych roszczeń podatkowych, stwierdzić należy, iż przedmiotowa Umowa nie zawiera regulacji ograniczających prawo Polski do stosowania wewnętrznych regulacji polskiego prawa podatkowego. W szczególności Umowa nie powoduje wyłączenia możliwości stosowania zwolnienia, o którym nowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT. W związku z powyższym, przychody zagraniczne, jakie Wnioskodawczyni uzyskuje z Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk, choć podlegają one opodatkowaniu w Polsce, to jednak są one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT. Wnioskodawczyni nie jest więc obowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu osiągania od września 2009 r. przedmiotowych dochodów zagranicznych ze Stanów Zjednoczonych. W konsekwencji, na banku nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty kwot pieniężnych wynikających z czeków przedstawianych przez Wnioskodawczynię. Jednocześnie należy wskazać, iż Umowa zawarta przez Polskę z USA w żaden sposób nie wpływa na sposób opodatkowania przedmiotowych należności w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ww. ustawy powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzymuje środki pieniężne zgromadzone przez zmarłego męża w Edukacyjnym Funduszu Emerytalnym stanu Nowy Meksyk w Stanach Zjednoczonych w związku z czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 08.10.1974 r. (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania wypłat związanych wycofaniem środków należnych z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym. Oznacza to, iż dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy („Ogólne zasady opodatkowania”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (w USA) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa (z USA) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie. Ograniczenie takie wprowadza art. 19 ust.1 ww. umowy. Zgodnie z tym przepisem, płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego Państwa lub jakiejkolwiek agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Zatem emerytury, renty jak i zasiłki emerytalne wypłacane ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej umowy, wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 5 ust. 2 ww. umowy postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1. prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub

2. przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie. Należy podkreślić, iż dochód ten może być również opodatkowany w państwie, z którego jest wypłacany (w USA). Z powyższych przepisów wynika, iż Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu wypłat miesięcznych środków pieniężnych zgromadzonych w Edukacyjnym Funduszu Emerytalnym w Stanu Nowy Meksyk w Stanach Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania. W Polsce wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym korzystają ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Tak więc, wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uważna lektura zacytowanego powyżej przepisu wskazuje jednoznacznie, że jedynie w jednostkach redakcyjnych oznaczonych lit. a) i c) punktu 58 ustawodawca wprowadził wymogi dotyczące przedmiotu zwolnień. I tak w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) ww. ustawy chodzi o wypłaty transferowe określonych środków na indywidualne konto emerytalne, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, natomiast w lit. c) – wypłaty określonych środków do pracowniczego programu emerytalnego, są zwolnione jeśli są zgodne przepisami o pracowniczych programach emerytalnych. W przypadku analizowanego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy, ustawodawca w ogóle nie wymaga, aby przedmiotem zwolnienia była wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, tylko zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.).

Art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiąc o środkach zgromadzonych w „pracowniczym programie emerytalnym" w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencje polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, są przepisy Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 03 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.) a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. USA) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualne analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować analogicznie (niedyskryminujaco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire. Organ podatkowy zauważa, że nie można wymagać od polskich organów stosujących prawo podatkowe analizy porównawczej systemu prawnego każdego państwa, które wprowadziło w swoim ustawodawstwie pojęcia pracowniczego programu emerytalnego i dokonywania oceny, czy nominalnie tak nazwany system gromadzenia środków i ich wypłacania odpowiada wymogom wynikającym z polskiego prawa krajowego lub ze wspomnianej dyrektywy. W tym kontekście należy zauważyć, że przywołane przez Wnioskodawczynię wyrok WSA w Warszawie z dnia 06 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1961/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2009 r. sygn. akt I SA/Po 762/09., dotyczą programu emerytalnego prowadzonego w jednym z krajów Unii Europejskiej (Wielkiej Brytanii), a nie jakiegokolwiek kraju, który wprowadził system emerytalny nazwany pracowniczym programem emerytalnym.

Zatem, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy powołanej wcześniej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczenie pieniężne wypłacane Wnioskodawczyni pochodzi z pracowniczego funduszu emerytalnego, tj. Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk, który nie jest równoważny z pracowniczym programem emerytalnym i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód (dochód) zagraniczny należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ww. ustawy, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także kwoty wypłacone Wnioskodawczyni po śmierci męża z tytułu wpłacanych dobrowolnych składek przez męża do Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk. Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W związku z powyższym i zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni uzyskując świadczenie pieniężne w formie czeków z Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego ze Stanów Zjednoczonych przesyłanych na adres domowy będzie miała obowiązek opodatkować ten przychód (dochód) w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi będzie mogła odliczyć podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych. Zatem zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ww. ustawy otrzymane przez Wnioskodawczynię bez pośrednictwa płatnika świadczenie pieniężne z Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk w Stanach Zjednoczonych, tj. osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski należy wykazać jako przychód z innych źródeł i rozliczyć w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W przypadku podatnika, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio ( art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Reasumując do uzyskanych przez Wnioskodawczynię przychodów pochodzących z pracowniczego funduszu emerytalnego, tj. Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk w Stanach Zjednoczonych, który nie jest równoważny z pracowniczym programem emerytalnym nie znajduje zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwoty pieniężne uzyskane z realizacji czeków otrzymanych przez Wnioskodawczynię bez pośrednictwa płatnika z Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk w Stanach Zjednoczonych, Wnioskodawczyni sama wina wykazać jako przychód z innych źródeł i rozliczy w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem na banku nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy, jak również żaden inny obowiązek informacyjny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.