PO2/JML-8010-035/97

W związku ze zgłaszanymi wątpliwościami dotyczącymi stosowania odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, w przypadkach gdy podatnik wpłaca zaliczki na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz zaliczki na zakup gruntu (udziału we współwłasności gruntu) lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu), uprzejmie informuję:

I. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a)-d) ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r., odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na:

- zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

- budowę budynku mieszkalnego,

- wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,

- zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

II. W praktyce mogą występować następujące przypadki:

1. Podatnik wpłaca na konto osoby zajmującej się budową budynków mieszkalnych lub na konto gminy, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, zaliczki (przedpłaty) na zakup budowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w budowanym budynku mieszkalnym oraz w związku z zakupem budowanego budynku mieszkalnego albo odrębnego lokalu mieszkalnego, wpłaca zaliczki (przedpłaty) na zakup:

- gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, albo

- udziału (w wielkości odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego do powierzchni użytkowej budynku) we współwłasności gruntu lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budowany jest budynek zawierający odrębny lokal mieszkalny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388), odrębna własność lokalu może powstać (...) w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę.

W świetle ust. 2 tego przepisu, do ważności umowy, o której mowa powyżej, niezbędne jest, aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony, oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o własności lokali, przepisy tej ustawy dotyczące własności lub współwłasności stosuje się odpowiednio do prawa wieczystego użytkowania).

W przedstawionych powyżej sytuacjach, odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w granicach limitu określonego w art. 26 ust. 3 ustawy obowiązującej do końca 1996 r., podlegały zatem wpłacone na konto firmy (gminy) zaliczki na zakup budynku lub lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik dysponuje dowodem ich poniesienia. (Zgodnie z art. 26 ust. 6 powołanej ustawy, za dowód poniesienia wydatków na zakup budynku i lokalu mieszkalnego może zostać uznana jedynie faktura lub rachunek, wystawiony wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku.)

Natomiast zaliczki wpłacone na zakup gruntu (udziału we współwłasności gruntu) lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu), podlegały odliczeniu w granicach limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Wpłacone zaliczki są wydatkiem podatnika na cele mieszkaniowe w roku ich faktycznego poniesienia. Potwierdzeniem zrealizowania przez podatnika celów mieszkaniowych będzie - zgodnie z art. 158 KC - notarialna umowa nabycia budynku lub lokalu wraz z gruntem (udziałem we współwłasności) a ostateczne rozliczenie kwot dokonanych odliczeń nastąpi w zeznaniu składanym za rok, w którym ta umowa zostanie zawarta.

2. Podatnik będący członkiem spółdzielni budującej domy w celu przeniesienia na rzecz członków własności znajdujących się w nich lokali mieszkalnych, dokonuje na rachunek tej spółdzielni kolejnych wpłat na poczet wkładu budowlanego oraz wpłaca zaliczki (przedpłaty) na zakup udziału (w wielkości odpowiadającej współwłasności gruntu lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budowany jest budynek zawierający odrębny lokal mieszkalny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388), odrębna własność lokalu może powstać (...) w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę.

W świetle ust. 2 tego przepisu, do ważności umowy, o której mowa powyżej, niezbędne jest, aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony, oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o własności lokali, przepisy tej ustawy dotyczące własności lub współwłasności stosuje się odpowiednio do prawa wieczystego użytkowania).

W przedstawionych powyżej sytuacjach, odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w granicach limitu określonego w art. 26 ust. 3 ustawy obowiązującej do końca 1996 r., podlegały zatem wpłacone na konto firmy (gminy) zaliczki na zakup budynku lub lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik dysponuje dowodem ich poniesienia. (Zgodnie z art. 26 ust. 6 powołanej ustawy, za dowód poniesienia wydatków na zakup budynku i lokalu mieszkalnego może zostać uznana jedynie faktura lub rachunek, wystawiony wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku.)

Natomiast zaliczki wpłacone na zakup gruntu (udziału we współwłasności gruntu) lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu), podlegały odliczeniu w granicach limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Wpłacone zaliczki są wydatkiem podatnika na cele mieszkaniowe w roku ich faktycznego poniesienia. Potwierdzeniem zrealizowania przez podatnika celów mieszkaniowych będzie - zgodnie z art. 158 KC - notarialna umowa nabycia budynku lub lokalu wraz z gruntem (udziałem we współwłasności) a ostateczne rozliczenie kwot dokonanych odliczeń nastąpi w zeznaniu składanym za rok, w którym ta umowa zostanie zawarta.

3. Podatnik będący członkiem spółdzielni budującej domy w celu przeniesienia na rzecz członków własności znajdujących się w nich lokali mieszkalnych dokonuje na rachunek tej spółdzielni kolejnych wpłat na poczet wkładu budowlanego oraz wpłaca zaliczki (przedpłaty) na zakup udziału (w wielkości odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego do powierzchni użytkowej budynku) we współwłasności gruntu lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budowany jest budynek mieszkalny zawierający ten lokal.

Stosownie do postanowień art. 204 § 2 pkt 2 ustawy z 16.9.1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1995 r. Nr 54, poz 288 ze zm.), dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (członków i ich rodzin) spółdzielnia mieszkaniowa może m. in. budować domy jednorodzinne w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów lub inne domy w celu przeniesienia na rzecz członków znajdujących się w nich lokali mieszkalnych.

Skutkiem tego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub domu jednorodzinnego przekształca się w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub we własność domu jednorodzinnego.

W powyższej sytuacji za wydatki odliczane od dochodu należy zatem uznać wniesione na konto spółdzielni wpłaty na poczet wkładu budowlanego, w granicach limitu określonego w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik dysponuje dowodem ich poniesienia. (W przypadku wpłat na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku jest dowód wpłaty wkładu budowlanego lub zaświadczenie wydane w tej sprawie przez spółdzielnię). Natomiast zaliczki wpłacone na zakup udziału we współwłasności gruntu lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, podlegały odliczeniu w ramach i do wysokości limitu określonego w art. 26 ust. 2 powołanej ustawy, na podstawie dowodów stwierdzających ich poniesienie.

III. Odrębną własność lokalu można również ustanowić w trybie art. 7 ustawy o własności lokali - tj. m.in. w drodze umowy zawartej pomiędzy właścicielem budynku i osobą, która nabywa lokal i w następstwie tego dochodzi do jego wyodrębnienia.

W praktyce występują sytuacje, gdy część mieszkań w nowo wybudowanym wielorodzinnym budynku mieszkalnym sprzedawana jest w systemie "zaliczkowym" (o którym mowa w pkt II.1.) w fazie budowy budynku, a pozostałe - po zakończeniu jego budowy.

Wprawdzie z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit a) mogłoby wynikać, że odliczeniu podlegały jedynie wydatki na zakup działki poniesione przez podatnika przed wybudowaniem na niej budynku, to jednak wykładnia celowościowa jak i respektowanie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa (art. 1 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych), nie pozwala na przyjęcie takiej interpretacji.

W związku z powyższym, również w przypadkach zakupu od firmy budowlanej nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku (zasiedlanego po raz pierwszy) odliczeniu w ramach odrębnych limitów będą podlegały wydatki poniesione na zakup budynku lub lokalu mieszkalnego - w granicach określonych w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - oraz wydatki poniesione na zakup gruntu (udziału we współwłasności gruntu) lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu) - w granicach określonych w art. 26 ust. 2 ustawy - jeżeli podatnik dysponuje dowodem ich poniesienia.

IV. Powyższe zasady stosowania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) - w tym w szczególności zmian polegających na odliczaniu poniesionych wydatków od podatku - mają zastosowanie również do wydatków poniesionych w roku 1997.