PB2/MK-044-315/2000

Mając na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśniam:

1. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 460 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1.1.1999 r. stanowi, iż podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten daje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą podstawę do odliczenia od dochodu kwot, faktycznie opłaconych w roku podatkowym, składek na ubezpieczenie własne podatnika i osób z nim współpracujących.

Możliwość odliczeń z tego tytułu mają również, na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930), podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Należy zauważyć, że ani przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepis art. 11 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie dają możliwości odliczenia od dochodu (przychodu) składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe pracowników, w części finansowanej z własnych środków przez pracodawcę. Składki z omawianego tytułu są bowiem elementem kosztowym, bezpośrednio związanym z wypłacanymi wynagrodzeniami.

Zmiana brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, w stosunku do obowiązującego do końca 1998 r., nie ma charakteru merytorycznego dla podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie rozszerzyła katalogu odliczeń z tytułu składek opłacanych przez pracodawcę w części finansowanej z własnych środków.

Powyższe wnioski wynikają z zastosowania przy interpretacji przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej. Z uzasadnienia zawartego w orzeczeniach Sądu Najwyższego z 8.1.1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10, poz. 183), a także z 7.3.1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNAP z 1995 r. Nr 15, poz. 182) wynika, że "Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie, w rozumowaniu prawniczym, sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...). Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji ustawodawcy".

2. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.1.1999 r. nie stanowi również podstawy do odliczenia od dochodu (przychodu) składek na ubezpieczenie wpłaconych do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy z 20.12.1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. Nr 71, poz. 342 ze zm.).