PB5/IMD-033-325-715/02

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami na tle ustalania udziału we współwłasności budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem dla celów ulgi podatkowej, mając na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprzejmie informuję:

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. - podatnik miał prawo do odliczenia od dochodu (w ramach obowiązującego limitu) wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), przedmiotowa ulga została zlikwidowana z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. - co wynika z postanowień art. 7 ust. 13 powołanej wyżej ustawy.

W świetle postanowień art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.) w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, w ogólnej kwocie odliczeń, ustalało się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmowało się, że udziały we współwłasności są równe.

Z kolei kwestie: współwłasności, budynku, jako części składowych gruntu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Jak wynika z postanowień art. 195 powołanej ustawy, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.).

Jednocześnie - stosownie do art. 47 § 1 i 2 kodeksu cywilnego - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponieważ budynek, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności, stąd też udział w nieruchomości budynkowej odpowiada udziałowi w nieruchomości gruntowej, na której budynek został wzniesiony.

Na tle pojawiających się wątpliwości co do sposobu ustalania udziału w nieruchomości informuję, iż należy uwzględniać aktualny stan prawny, a nie stan przyszły, nawet jeżeli zmiana aktualnego stanu prawnego została zastrzeżona przez strony w umowie (np. zmiana polegająca na podziale gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami na wynajem, skutkująca zwiększeniem udziału w nieruchomości gruntowej i w konsekwencji zwiększeniem limitu odliczeń).

W związku z powyższym, dopóki grunt pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, w którym znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem, nie zostanie prawnie wydzielony z całej nieruchomości, dopóty nie jest możliwe określenie innego udziału, niż wynikający z udziału w całej nieruchomości. Natomiast jeśli nastąpi prawne wydzielenie działki, na której budowany jest budynek, w odrębną nieruchomość, wówczas udział we współwłasności nieruchomości będzie można określić na podstawie powierzchni działki po wydzieleniu, tym samym dopiero wówczas - w związku ze zmianą udziału we współwłasności - ulegnie zmianie maksymalna kwota przypadająca do odliczenia z tytułu wydatków pod budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Jednakże gdyby ten nowy udział był niższy od poprzedniego, nie wystąpi podstawa prawna do zmniejszenia ulgi za lata, w których udział był wyższy. I odwrotnie - zwiększenie udziału nie powoduje zwiększenia ulgi za lata, w których udział był niższy.

W związku z prawnym wydzieleniem gruntu może dojść do sytuacji, gdy podatnik poniesione w danym roku podatkowym wydatki będzie odliczał w rocznym zeznaniu podatkowym, stosując różne limity odliczeń. Jeżeli bowiem podatnik - w trakcie roku podatkowego - ponosił wydatki na kontynuację budowy budynku z lokalami na wynajem przed i po podziale gruntu, to do wydatków poniesionych do chwili podziału zobowiązany jest stosować limit odpowiadający udziałowi, jaki miał przed podziałem, a do wydatków poniesionych po podziale będzie brał pod uwagę limit odliczeń odpowiadający udziałowi, jaki ma po prawnym podziale gruntu.