1401/BF-II/415-14/07/GT

Pytanie podatnika:

Czy zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem wspólnika z odpłatnego zbycia udziału na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad przypadającą proporcjonalnie na dany udział częścią wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień powstania Spółki?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7 lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

- zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 stycznia 2007 r. Nr 1472/DPC/415-115/06/PK w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko zawarte we wniosku z dnia 6 listopada 2006 r. za prawidłowe.

Uzasadnienie

Dnia 6 listopada 2006 r. do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wpłynął wniosek M Sp. z o.o., zwanej dalej Spółką, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała w roku 2003 w wyniku wydzielenia na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej ksh, części majątku ze spółki dzielonej. W wyniku podziału przez wydzielenie dotychczasowi wspólnicy spółki dzielonej obejmują udziały w spółce nowopowstałej w odpowiednim stosunku do posiadanych udziałów w spółce dzielonej i stają się jej wspólnikami z dniem wydzielenia (art. 529 § 2, art. 531 § 5 ksh). W wyniku podziału ze spółki dzielonej została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa o wartości 1000 jednostek pieniężnych a wspólnicy objęli udziały w Spółce o łącznej wartości nominalnej 1000 jednostek pieniężnych, przy czym każdy z nich objął udziały o wartości nominalnej 500 jednostek pieniężnych. Obecnie Spółka zamierza umorzyć część udziałów należących do obu wspólników w drodze umorzenia dobrowolnego (część udziałów umorzona będzie za wynagrodzeniem natomiast cześć bez wynagrodzenia a wartość udziałów umorzonych zostanie przekazana (przeksięgowana) na kapitał zapasowy (rezerwowy) Spółki.

W związku z powyższym Spółka pyta czy zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem wspólnika z odpłatnego zbycia udziału na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad przypadającą proporcjonalnie na dany udział częścią wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień powstania Spółki?

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami Ksh obowiązującymi w 2003 r. składniki majątku nabywane przez nowo zawiązaną spółkę w związku z podziałem spółki przez wydzielenie stanowią wkład niepieniężny na pokrycie udziałów obejmowanych przez wspólników spółki dzielonej w spółce nowo zawiązanej. Zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie ustalona przez biegłych rewidentów (art. 536 § 3 ksh) wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki do wysokości nie przekraczającej wartości nominalnej objętych udziałów. Z uwagi na to, że wspólnicy objęli udziały o tej samej wartości nominalnej, w stosunku do każdego z nich kosztem objęcia udziałów będzie połowa obliczonej w powyższy sposób wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1, art. 30a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostatni z wymienionych artykułów w ust. 6 stanowi, że zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W związku z tym organ podatkowy uznał, że Spółka obowiązana jest pobrać podatek od kwoty wynagrodzenia, a nie od różnicy pomiędzy tą kwotą a kosztami nabycia przedmiotowych udziałów.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego zamianę poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku przez Spółkę (płatnika). Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „dochodzie z umorzenia udziałów”, jednak zdaniem Spółki zapis ten odnosi się również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, gdyż skutki podatkowe w przypadku umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego skutki podatkowego powinny być identyczne.

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył, co następuje:

Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny dotyczy sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej Ksh. Przepis ten w § 1 wskazuje, iż umorzenie udziałów może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału (umorzenie dobrowolne) oraz bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z § 2 art. 199 Ksh uchwała zgromadzenia wspólników, której podjęcie jest warunkiem koniecznym umorzenia udziałów, powinna m.in. określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia dobrowolnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, wynagrodzenie to jest w istocie ceną płaconą wspólnikowi za podlegające umorzeniu udziały. Wynagrodzenie wypłacone z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi dla wspólnika przysporzenie majątkowe, które przyporządkować należy do źródła przychodu - jakim są kapitały pieniężne - wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej updof. Nie ulega wątpliwości, iż zbycie udziałów spółce z o.o. w celu umorzenia zaliczamy do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż ustawodawca wprost kwestię tę rozstrzygnął w art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Wobec brzmienia art. 11 ust. 1 updof i braku zastrzeżenia w tym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychodem będzie zatem otrzymane lub pozostawione do dyspozycji wspólnika wynagrodzenie za umorzone udziały.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jednak nie przychód ale dochód, o czym stanowi art. 9 ust. 1 updof. W ust. 2 wyjaśniono natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Niekiedy wolą ustawodawcy przychód nie podlega pomniejszeniu o koszty jego osiągnięcia i wtedy opodatkowaniu podlega dochód, którego wartość jest równa osiągniętemu przychodowi. Stąd też w sytuacji, gdy nie jest dopuszczalne pomniejszanie przychodu o koszty jego uzyskania, ustawodawca używa obu tych pojęć zamiennie. Przykładem opodatkowania wartości przychodu jest przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 updof). Pamiętać jednak należy, iż zakaz pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania, rozpatrywać należy w kontekście ogólnej zasady ustalania dochodu, który zdefiniowany został w art. 9 ust. 2 updof. Jeżeli zatem art. 9 ust. 2 updof ulega wyłączeniu nie jest możliwe również zastosowanie normy prawnej zamieszczonej w ust. 6 art. 30a updof ze względu na jej „niesamodzielność”. W przeciwnym razie bezprzedmiotowe byłoby zastrzeżenie szczególnych zasad ustalania dochodu w art. 24 i 25 updof, w tym między innymi definiowanie dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jako nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, przy czym, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (art. 24 ust. 5d updof). Zacytowany wyżej przepis stanowi zatem wyjątek od zasady nieuwzględniania kosztów przy obliczaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec tego, że w omawianym stanie faktycznym wspólnicy umarzane udziały objęli w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f updof w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przywoływane we wniosku przepisy, art. 536 § 3 oraz art, 312 Ksh, dotyczą wprost spółki akcyjnej podczas, gdy podmiotem, którego interpretacja dotyczy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto rolą organów podatkowych jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, do których przepisów Kodeksu spółek handlowych nie zaliczamy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazano, iż ustalić należy wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia objęcia przez wspólników udziałów. Daty tej wprost we wniosku nie wskazano ale możliwe jest jej ustalenie m.in. na podstawie dokumentów, które służyły zarejestrowaniu Spółki. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikać ma z ksiąg (dokumentacji) należącej do Spółki. Na potrzeby obejmowanych udziałów zawsze dokonuje się wyceny wartości wkładu niepieniężnego (aportu), która stanowi podstawę do ustalenia ilości przypadających na wspólnika udziałów w związku z wniesieniem przez niego aportu. Przyjęta przy obejmowaniu udziałów i znajdująca odzwierciedlenie w należących do Spółki księgach wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będzie, o ile nie przekracza wartości nominalnej udziałów, koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów.

Obliczony zgodnie z art. 24 ust. 5d updof dochód polega, z zastrzeżeniem art. 52a updof, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Spółka występująca w roli płatnika obowiązana jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z uzyskaniem tego rodzaju dochodu na podatniku nie ciąży obowiązek późniejszego samoobliczenia podatku a przychodów tych nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 updof. Rozwiązanie zgodnie z którym płatnik nie mógłby pomniejszać przychodu o koszty jego uzyskania wymuszałoby na podatniku występowanie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, chociaż nie ma żadnych wątpliwości co do przysługującego podatnikowi prawa uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Pokreślić należy fakt, iż płatnik występuje jedynie w zastępstwie podatnika, nie jest zatem dopuszczalna interpretacja ustalająca różne podstawy opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych dla podatnika i płatnika.

Za przyjętą w niniejszej decyzji interpretacją przepisów prawa podatkowego przemawiają zmiany jakie miały miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 stycznia 2005 r. Przepis art. 24 ust. 5d updof dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619) i stanowił odzwierciedlenie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) oraz art. 24 ust. 5c updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r. Na podstawie uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis ten, choć wyłączał od opodatkowania określoną część przychodu, to w istocie był przepisem quasi-kosztowym, na podstawie którego osiągnięty przychód pomniejszyć można było o koszty uzyskania przychodu. W tym czasie płatnik pobierał podatek biorąc za podstawę opodatkowania faktycznie „dochód” rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, gdyż ustawodawca mimo zakazu uwzględniania kosztów umożliwiał jego stosowania na podstawie zwolnienia podatkowego. Zmiana jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. miała jedynie charakter techniczny, porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 updof przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego „Szczególne zasady ustalania dochodu”, gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu. Nie należy zatem ze zmianą jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną i twierdzić, iż płatnik nie jest uprawniony do uwzględniania omawianych kosztów (por. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż art. 24 ust. 5d updof znajduje zastosowanie do ustalania dochodu z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w tym także z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego (art. 24 ust. 5 pkt 1 updof) jak i dobrowolnego (art. 24 ust. 5 pkt 2 updof) następuje umorzenie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Słusznie zatem Spółka wywodzi, iż zastosowanie art. 24 ust. 5d updof wyłącznie do dochodów wskazanych w pkt 1 art. 24 ust. 5 updof byłoby niczym nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowych skutków osiągnięcia przedmiotowych dochodów.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł jak w sentencji.