IPPB1/415-43/07-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez doradcę podatkowego Pana X, przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2007 r. (data wpływu 8.08.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 8.08.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. z siedzibą w W. zamierza przeprowadzić transakcję polegającą na umorzeniu części akcji należących do niektórych spośród akcjonariuszy Spółki, będących osobami fizycznymi i mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umorzenie dotyczyć będzie akcji nabytych przez akcjonariuszy nieodpłatnie w drodze uprzedniej darowizny tych akcji. Planowane umorzenie dokonane zostanie dobrowolnie, w trybie art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia. Ponadto, umorzenie nastąpi za wynagrodzeniem, w związku z czym akcjonariusze uzyskają podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %.

W związku z przyszłą wypłatą wynagrodzenia na rzecz akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji, na spółce ciążyć będą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy (art. 41 ust. 4 ww. ustawy). W celu prawidłowego wykonania wspomnianych obowiązków, w szczególności w celu prawidłowego obliczenia wysokości należnego podatku dochodowego Spółka będzie musiała prawidłowo obliczyć wysokość podlegającego opodatkowaniu dochodu, uzyskanego przez każdego z akcjonariuszy. Sposób obliczania tego dochodu został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przytoczony przepis budzi wątpliwość spółki, jako że nie do końca precyzyjnie określa zasady obliczania kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny. Art. 24 ust. 5d ustawy nie precyzuje bowiem, czy wspomniane koszty można ustalić „w” wysokości wartości z dnia nabycia darowizny, jak również nie precyzuje, do wartości czego tak naprawdę się odnosi. Po trzecie, przepis ten nie określa, o jakiego rodzaju „wartości” jest w nim mowa – nominalnej, księgowej, rynkowej, zbywczej, czystej, czy też o jakiejś jeszcze innej wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka powinna obliczyć wysokość dochodu uzyskanego przez każdego z akcjonariuszy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem akcji spółki, w drodze nabycia tych akcji przez spółkę w celu umorzenia, jeżeli umorzenie nastąpi za wynagrodzeniem i będzie dotyczyło akcji nabytych przez akcjonariuszy w drodze darowizny...

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód każdego z akcjonariuszy, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, będzie należało obliczyć jako różnicę pomiędzy sumą przychodów otrzymanych przez danego akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji, a tzw. czystą wartością akcji z dnia dokonania darowizny tych akcji na rzecz danego akcjonariusza, ustaloną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.).

Zamierzona przez Spółkę transakcja będzie podlegała na dobrowolnym umorzeniu akcji spółki należących do akcjonariuszy, nabytych przez tych akcjonariuszy w drodze darowizny, poprzez nabycie tych akcji przez spółkę w celu ich umorzenia. Planowane umorzenie zostanie przy tym dokonane za wynagrodzeniem.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przytoczony przepis w nieprecyzyjny sposób reguluje zasady obliczania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki kapitałowej w wyniku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, czego skutkiem są wątpliwości interpretacyjne.

Po pierwsze art. 24 ust.5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się „do” wysokości wartości z dnia nabycia darowizny. W związku z powyższym, powstaje pytanie, czy koszty te można ustalić „w” wysokości wartości z dnia nabycia darowizny.

Zdaniem spółki, w ramach opisanego wyżej zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodów będą mogły zostać ustalone dla każdego z akcjonariuszy „w” wysokości wartości z dnia nabycia darowizny, jako że brak będzie jakichkolwiek powodów, dla których koszty te miałyby zostać ustalone w innej (niższej) wartości.

Po drugie, art. 24 ust. 5d ww. ustawy wspomina ogólnie o wartości z dnia nabycia darowizny, nie precyzując jednak, o wartości czego jest w tym przepisie tak naprawdę mowa. W szczególności, można mieć wątpliwość, czy rozpatrywany przepis odnosi się do wartości przedmiotu darowizny, czy też do wartości czegoś innego.

Zdaniem spółki, w art. 24 ust. 5d ww. ustawy mowa jest o wartości przedmiotu darowizny. Wniosek ten wynika z wykładni celowościowej omawianego przepisu, który wyraźnie ma na celu zapobieżenie dwukrotnemu opodatkowaniu tej samej wartości – najpierw podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście trzeba zauważyć, że jedynie przyjęcie, iż omawiany przepis odnosi się do wartości przedmiotu darowizny, pozwoli na osiągnięcie wskazanego wyżej celu. W związku z powyższym, należy przyjąć, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy odnosi się do wartości przedmiotu darowizny (a więc w ramach opisanego zdarzenia przyszłego do wartości akcji otrzymanych przez każdego z akcjonariuszy).

Po trzecie, art.24 ust.5d ww. ustawy nie określa bliżej, do jakiego rodzaju „wartości” się odnosi. W konsekwencji, nie jest jasne, czy za podstawę obliczenia kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość nominalną przedmiotu darowizny, czy też jego wartość księgową, rynkową, czystą, czy też jakąś jeszcze inną wartość.

Zdaniem spółki w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o tzw. czystej wartości przedmiotu darowizny, w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli, co do zasady, o wartości nabytych udziałów (akcji) po potrąceniu długów i ciężarów, ustalonej według stanu tych udziałów (akcji) w dniu ich nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Za przyjęciem powyższej interpretacji przemawiają następujące argumenty.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skoro w rozpatrywanym przepisie mowa jest o wartości przedmiotu darowizny, która to darowizna podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to tym samym pojęcie „wartości” należałoby rozumieć w taki sposób, w jaki jest ono rozumiane na gruncie podatku od spadków i darowizn, a więc jako tzw. czystą wartość.

Po wtóre, za przyjęciem proponowanej interpretacji przemawiają wyniki wykładni celowościowej art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Przepis ten ma na celu zapobieżenie dwukrotnemu opodatkowaniu tej samej wartości (tj. wartości umarzanych udziałów lub akcji) – najpierw podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Cel ten z kolei będzie mógł zostać osiągnięty jedynie wówczas, gdy przyjmiemy, że art. 24 ust.5d ww. ustawy odnosi się do tej samej wartości, która wcześniej stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, czyli do tzw. czystej wartości przedmiotu darowizny. W konsekwencji, należy przyjąć, że art. 24 ust. 5d odnosi się do tzw. czystej wartości przedmiotu darowizny (a więc w ramach opisanego zdarzenia przyszłego do czystej wartości akcji otrzymanych przez każdego z akcjonariuszy), obliczonej zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.