IPPB2/415-367/10-2/MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2010 r. (data wpływu 26.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce („Podatnik”). W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawczyni spodziewa się otrzymać od rodziców darowiznę w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością — „O” Sp. z o.o. („Spółka”). Aktualnie udziały te posiadane są przez rodziców na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy spółki.

W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawczyni udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny (wartość rynkowa udziałów zostanie ustalona wewnętrznie przez strony lub w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego).

Nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny udziały w spółce (lub ich część) mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Wnioskodawczyni przez spółkę. Umorzenie takie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na spółkę (tj. poprzez nabycie udziałów od Wnioskodawczyni przez spółkę w celu ich umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów (tj. zgromadzenia wspólników) spółki oraz umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią i spółką. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek opisanego powyżej umorzenia udziałów w spółkach, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W opinii Wnioskodawczyni uzyskany na skutek umorzenia udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy: (i) wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę, a (ii) wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny) - nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 updof. I tak, w ust. 1 punkcie 7 tego artykułu, jako źródło przychodów wymieniono m. in. kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W konsekwencji dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółkach należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d updof. Co prawda art. 30a ust. 6 updof stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a updof pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, jednakże przepis art. 24 ust. 5 (definiujący dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz ust. 5d updof (określający zasady ustalania tego dochodu) są przepisami szczególnymi - zawarte są one w rozdziale 5 zatytułowanym: „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Dlatego też do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) z tytułu umorzenia udziałów, należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d updof dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższego przepisu wynika, iż dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie.

Należy stwierdzić, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny został określony przez ustawodawcę w końcowym fragmencie art. 24 ust. 5d updof, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustała się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółkach powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia nabycia w drodze darowizny.

Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d updof jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do updof obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof (uprzednio regulujące wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów / akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d updof. Art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof w brzmieniu do końca 2004 roku przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji - do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d updof będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów, nabytych uprzednio w drodze darowizny lub spadku.

Powyższe oznacza, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia udziałów (lub ich części) w spółce, które zostały nabyte w drodze darowizny powinien zostać ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia (przychód), a wartością umarzanych udziałów określoną na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny (koszt uzyskania przychodu), nie wyższą jednak od kwoty uzyskanego przychodu.

Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prezentowane również przez organy podatkowe w tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

„W przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym, w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W świetle powołanych wyżej przepisów i w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodem z umorzenia udziałów w spółce będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia tej darowizny.

Zatem:

* W razie umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.

* W razie umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.

(Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. IPPB4/415-702/09-5/JK).

„Dochodem z umorzenia akcji jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia akcji - stosownie do art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych akcji z dnia otrzymania darowizny. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie”.

(Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-1014/09/HS).

„Ustalenie dochodów z tytułu umorzenia udziałów następuje na podstawie przepisów art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszt ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. (…).

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszt uzyskania przychodów ustała się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Reasumując, w świetle powołanych przepisów, w przedstawionym stanie przyszłym, tj. w przypadku zbycia nabytych w drodze darowizny udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów z dnia nabycia darowizny”.

(Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 maja 2008 r. sygn. IPPB1/415-372/08-2/AM; zob. także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 grudnia 2007 r., sygn. IPPB1/415-305/07-2/AŻ).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 września 2008 r., (sygn. IBPB2/415-1163/08/MZ), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB2/415-679/08/TJ) oraz w dniu 9 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-177/08/PS), czy w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. USIB/415/01/07).

Podsumowując należy stwierdzić, że w pełni uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym na skutek umorzenia udziałów w spółkach, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny), nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej).

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód, jaki Wnioskodawczyni uzyska z tytułu umorzenia udziałów zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje tę czynność, jako udział w zyskach osób prawnych, zawarty w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 omawianej ustawy, płatnik (spółka) jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na spółkę, nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenia to nie ą wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.