PO 2/4-8010-0101/93

Odpowiadając na pismo z 7.5.1993 r. znak: W/285/93 uprzejmie wyjaśniam, że nie mogę podzielić poglądu wyrażonego w tym piśmie, iż art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) nie mają zastosowania, jeżeli samochód osobowy używany jest dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika na podstawie umów najmu, dzierżawy, podnajmu, poddzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Treść przedstawionej w tym piśmie argumentacji zdaje się wskazywać, że nie dostrzeżono, iż istnieje zasadnicza różnica pomiędzy kosztami wymienionymi w art. 23 ust. 1 pkt 2 PDOFizU i art. 16 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, a kosztami wymienionymi w art. 23 ust. 1 pkt 46 PDOFizU i art. 16 ust. 1 pkt 51 PDOPrU, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku o sprzeczności tych przepisów. Różnica ta jest przesądzona z góry przez samego ustawodawcę, aczkolwiek - jak w niniejszym przypadku - nie zawsze dostrzegana.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 2 PDOFizU i art. 16 ust. 1 pkt 2 PDOPrU dotyczą wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze (w tym także - umów leasingowych), stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania. Wydatków tych u najemcy lub dzierżawcy albo używającego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli rzecz tę lub prawo - zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 6.4.1993 r. (Dz.U. Nr 28, poz. 129) - zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Stosownie więc do wymienionych wyżej przepisów, w przypadku gdy rzecz lub prawo zalicza się do składników majątkowych najemcy lub dzierżawcy albo używającego, kosztem uzyskania przychodów u tych osób jest część rat (opłat) przekraczająca wartość przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, oraz odpisy na zużycie (amortyzacyjne). Przepisy te nie dotyczą natomiast w ogóle wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu używania rzeczy wynajętej lub wydzierżawionej albo używanej (np. samochodu osobowego) na potrzeby wykonywanej działalności. Z tego też względu kwestię tę należy rozpatrywać w świetle rozwiązań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 46 PDOFizU i art. 16 ust. 1 pkt 51 PDOPrU. Z literalnego brzmienia wymienionych wyżej przepisów wynika, że dotyczą one wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych (nie stanowiących składników majątku podatnika).

Jeżeli samochód osobowy jest objęty ewidencją środków trwałych (zaliczony do składników majątku podatnika), podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów zakładu, obok odpisów amortyzacyjnych, wszystkie wydatki związane z jego utrzymaniem i eksploatacją, w tym wydatki związane z zakupem paliwa, olejów, ogumienia, części zamiennych, pokryciem kosztów remontu i napraw, ubezpieczeniem itp. W tym przypadku art. 23 ust. 1 pkt 46 PDOFizU i art. 16 ust. 1 pkt 51 PDOPrU nie mają zastosowania.

W konsekwencji więc, ograniczenie wydatków z tytułu używania samochodów osobowych dla potrzeb działalności gospodarczej, przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 46 PDOFizU i art. 16 ust. 1 pkt 51 PDOPrU, dotyczy przejazdów samochodami osobowymi należącymi do właściciela zakładu i jego małżonka oraz członków organów stanowiących osób prawnych, jak również pełnomocników tych osób. Ograniczenie to dotyczy także wydatków z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika przez osoby z którymi podatnik zawarł umowę o dzieło lub umowę zlecenia, jak również z tytułu przejazdów samochodami osobowymi wynajętymi, wydzierżawionymi, podnajętymi, poddzierżawionymi lub używanymi na podstawie umowy o podobnym charakterze.

Omawiane ograniczenie nie dotyczy natomiast wydatków ponoszonych na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności (art. 23 ust. 1 pkt 36 PDOFizU i art. 16 ust. 1 pkt 30 PDOPrU), jak również wydatków z tytułu przejazdów samochodami osobowymi w ramach usług transportowych świadczonych przez przedsiębiorstwa transportowe (np. przejazdów taksówkami).