ILPB3/423-234/10-5/KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2010 r. (data wpływu 12.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem – jest nieprawidłowe,

* innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 28 kwietnia 2010 r. i 06 maja 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą, między innymi, świadczenie usług budowlanych polegających na kompleksowym wykonawstwie obiektów budowlanych. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenia usług budowlanych. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie od kilku do kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. Spółka fakturuje częściowo etapy prac na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie i świadczenie usług budowlanych Spółka rozpoznaje przychód podatkowy.

Spółka z zasady nie finansuje działalności zaliczkami (w bardzo nielicznych przypadkach mogą się jednak zdarzyć takie sytuacje), w konsekwencji czego, odbiory następują bardzo częstotliwie, najczęściej raz w miesiącu. Nie jest to jednak sztywna reguła, ponieważ każda umowa jest inna i możliwe są odmienne ustalenia zawarte w danej umowie. Można przyjąć, że ilość częściowych etapów prac stanowiących podstawę do fakturowania może wynosić od kilku do kilkudziesięciu. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka, jako podatnik podatku dochodowego prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę kontraktu zgodnie z art. 34 a - d ustawy o rachunkowości. Spółka dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych.

Spółka ponosi następujące przykładowe koszty związane ze swoim funkcjonowaniem oraz świadczeniem przez siebie usług budowlanych: koszty zakupu materiałów budowlanych, koszty wynagrodzeń pracowników Spółki, zarządu Spółki, koszty nabycia usług projektowych wraz z majątkowymi prawami autorskimi, koszty związane z uzyskaniem dokumentacji i pozwoleń dotyczących pozwoleń na budowę, mediów (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna), koszty wykonania przyłączy i instalacji wodnej, kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej, koszty ubezpieczenia sprzętu, którym Spółka wykonuje swoje usługi, koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki, koszty rozmów telefonicznych pracowników i zarządu Spółki, koszty specyfikacji przetargowych, koszty związane z realizacją rozbiórki starego budynku stanowiącego własność podmiotu na którego rzecz Spółka świadczy usługi, koszty ochrony parkingu przy placu budowy; koszty usług prawnych związanych z działalnością Spółki bądź realizacją poszczególnych umów o świadczenie usług budowlanych (takich jak przygotowywanie umów, tłumaczenia umów, dokumentów wykonywane przez tłumaczy, kserowanie dokumentów), koszty związane z uzyskaniem wykazów zmian gruntowych, opłaty za przyłącze sieci ciepłowniczej, koszty przyłączenia energii elektrycznej i uzgodnień z tym związanych, koszty usług gastronomicznych i cateringowych, nabywanych na potrzeby narad z projektantami, pracownikami i kontrahentami, koszty usług geodezyjnych, koszty wykonywania zdjęć i fotografii dla potrzeb dokumentacji budowy, koszty dziennika budowy, koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, trawnika i chodnika, opłaty za usunięcie drzew, opłaty do Funduszu Geodezyjno - Kartograficznego, koszty dzierżawy urządzeń dla potrzeb budowy, koszty badań technicznych urządzeń, koszty wykonania dodatkowych projektów, które okazały się konieczne podczas budowy, koszty ubezpieczenia majątku, koszty nadzoru technicznego, opłaty i prowizje bankowe, koszty wywozu gruzu i odpadów budowlanych, koszty badań chemicznych próbek ziemi.

Rozpatrując ponoszone koszty z punktu widzenia kategorii pojęciowych wprowadzonych w ustawie o rachunkowości, Spółka ewidencjonuje powyżej wymienione koszty na następujących kontach księgowych:

1. koszty bezpośrednie produkcyjne - są to wszystkie koszty, które bez stosowania żadnych współczynników i kluczy rozliczeniowych można przyporządkować w sposób bezpośredni do poszczególnych umów o świadczenie usług budowlanych,

2. koszty pośrednie produkcyjne - są to koszty inne, niż koszty zarządu i koszty sprzedaży, a zatem są to koszty związane z podstawową działalnością podatnika. Kosztów pośrednich nie można przyporządkować do poszczególnych umów w sposób bezpośredni. Jedynym sposobem ich przyporządkowania do poszczególnych umów są metody szacunkowe (wśród nich stosowane powszechnie w rachunkowości klucze rozliczeniowe). Spółka rozlicza koszty pośrednie produkcyjne (na potrzeby rachunkowości) na poszczególne umowy przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającym stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danej umowy do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu. Iloczyn współczynnika oraz wszystkich kosztów pośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu stanowi kwotę przyporządkowaną do danej umowy o świadczenie usług budowlanych. Przykładowe koszty pośrednie produkcyjne to: amortyzacja maszyn budowlanych, amortyzacja samochodów innych niż wykorzystywanych przez zarząd i administrację, wynagrodzenia pracowników innych niż związanych z administracją i zarządem,

3. koszty pośrednie nieprodukcyjne - są to tzw. koszty zarządu i koszty sprzedaży, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do poszczególnych umów. Są to ogólne koszty działalności Spółki, które bez wątpienia są związane z przychodami, jednak koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami z umów o świadczenie usług budowlanych.

Powyższy podział kosztów przeprowadzony z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości i na potrzeby prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest tożsamy z kwalifikacją poszczególnych kosztów w ujęciu podatkowym jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Obiektywne możliwości techniczne Spółki, a w konsekwencji, także ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę nie umożliwiają przyporządkowania w sposób bezpośredni konkretnych kosztów do przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi na podstawie jednej z wielu realizowanych jednocześnie umów o świadczenie usług budowlanych.

Biorąc pod uwagę skalę działalności Spółki, ilość realizowanych jednocześnie umów oraz charakter wykonywanych usług, przyporządkowywanie kosztów do przychodów z umów polegające na przyporządkowaniu ponoszonych przez Spółkę kosztów do poszczególnych etapów w ramach poszczególnych umów o świadczenie usług budowlanych (które to etapy następnie byłyby fakturowane) jest niemożliwe. Dodatkowo, brak możliwości takiego przyporządkowania wynika ze zróżnicowania stanów faktycznych w ramach realizacji poszczególnych umów o świadczenie usług budowlanych i z tego, iż przy dużej ilości etapów składających się na wykonanie usług objętych jedną umową i przy odbiorach dokonywanych w uzgodnieniu z inwestorem (nabywcą usług świadczonych przez Spółkę) nie zawsze inwestor wyraża zgodę na dokonanie odbioru całości prac.

Jak widać z powyższego opisu stanu faktycznego, w trakcie świadczenia usług budowlanych Spółka ponosi koszty związane z wykonywaniem świadczonych przez siebie usług na podstawie kilkunastu umów budowlanych oraz osiąga przychody z tytułu należności fakturowanych na podstawie podpisanych protokołów zdawczo - odbiorczych poszczególnych etapów prac w ramach każdej z umów, bez możliwości przyporządkowania konkretnych kosztów do poszczególnych etapów w ramach poszczególnych umów o świadczenie usług budowlanych. W systemie księgowym Spółki wyodrębnione są natomiast konta do ewidencjonowania w trakcie każdego roku podatkowego przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi umowami na usługi budowlane. W sytuacji, gdy realizacja usług na podstawie danej umowy trwa po zakończeniu roku podatkowego, w którym została rozpoczęta, wspomniane wyżej konta do ewidencjonowania przychodów i kosztów związanych z tą umową wyodrębnione są także w księgach rachunkowych Spółki w każdym kolejnym roku podatkowym, w którym świadczone są usługi na podstawie tej umowy.

Przykładowo wygląda to tak:

W ramach pierwszej umowy o świadczenie usług budowlanych (dalej jako: Umowa 1) zaewidencjonowane przychody i koszty ich uzyskania są w przybliżeniu na podobnym poziomie. W ramach drugiej umowy o świadczenie usług budowlanych (dalej jako: Umowa 2) zaewidencjonowane przychody są wyższe od kosztów ich uzyskania. W ramach trzeciej umowy o świadczenie usług budowlanych (dalej jako: Umowa 3) zaewidencjonowane koszty uzyskania przychodów są wyższe niż uzyskane przychody tej umowy.

Świadczenie usług na podstawie Umowy 1 zostanie zakończone w roku podatkowym, w którym zostało rozpoczęte, świadczenie usług na podstawie Umowy 2 i Umowy 3 będzie kontynuowane w następnym roku podatkowym.

W ramach powyższego stanu faktycznego, Spółka dąży do prawidłowego określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na etapie określania podlegających wpłacie zaliczek na podatek dochodowy oraz na etapie rozliczania dochodu za poszczególne lata podatkowe.

W nawiązaniu do wezwania z dnia 23 kwietnia 2010 r. Spółka uzupełnia treść wniosku z dnia 8 marca 2010 r. o następujące kwestie:

W zakresie pytania nr II przedmiotem wniosku są wszystkie koszty poniesione do tej pory przez Spółkę i wszelkie koszty, które Spółka poniesie w przyszłości, a nie tylko koszty wymienione we wniosku, jako koszty przykładowe (koszty ponoszone do tej pory).

Zgodnie z art. 14b 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Spółka we wniosku z dnia 8 marca 2010 r., w zakresie pytania nr II wywiązała się z tego obowiązku. Odpowiadając na pytanie „jakie wydatki Spółki powinny zostać rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w jakim momencie i wysokości powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów”, już w części zwanej „uwagami wstępnymi do własnego stanowiska Spółka wskazała że:

„W sytuacji braku legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzasadnione jest dokonanie wykładni w drodze odwołania się do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z językowym znaczeniem zwrotu „bezpośrednio związane z przychodami” to dotyczące wprost przychodów. Oznacza to więc, że dany koszt ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, jeśli odnosi się wprost do przychodów osiąganych przez Spółkę. Ustawodawca użył w treści przepisów zwrotu „związane z przychodami” a więc określił przychody używając liczby mnogiej. Wskazuje to, że dane koszty muszą wykazywać związek z przychodami osiąganymi przez podatnika, a nie z konkretnym przychodem.

Mając powyższe na uwadze, w przekonaniu Spółki, za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te koszty, które można wprost przyporządkować do usług świadczonych na podstawie konkretnej umowy o świadczenie usług budowlanych.

Kryterium wyróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami będzie więc stanowiła, zdaniem Spółki, możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów do konkretnej umowy polegająca na stwierdzeniu wprost, bez stosowania kluczy podziałowych kosztów (które nie zostały w przepisach prawa podatkowego zdefiniowane ani też przewidziane konkretnymi przepisami), że dany koszt jest związany z realizacją danej umowy o świadczenie usług budowlanych. Możliwość bezpośredniego przyporządkowania jest rozumiana przez Spółkę jako możliwość powiązania kosztu z daną umową na podstawie kryteriów obiektywnych, wiedzy Spółki i możliwości technicznych. Możliwość bezpośredniego przyporządkowania nie oznacza przyporządkowania z uwzględnieniem kluczy podziałowych kosztów. Stosowanie kluczy podziałowych kosztów podważałoby sens dokonania przez ustawodawcę podziału na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem zastosowanie kluczy podziałowych kosztów spowodowałoby, że wszystkie koszty pośrednio związane z przychodami można by przyporządkować do przychodów nadając im tym samym pozory bezpośredniego związku z przychodami.

Jeśli w wykonaniu danej umowy Spółka osiąga przychody podatkowe, to może uznać, że koszty poniesione w związku z realizacją tej umowy są kosztami uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszych przychodów z tej umowy.

Jako moment zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ustawodawca wskazał moment osiągnięcia „odpowiadających im przychodów”, nie definiując tego pojęcia.

Brak określenia przez ustawodawcę zakresu, w jakim dany koszt bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez podatnika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik uzyskał pierwszy przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi, w opinii Spółki, stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż samo stwierdzenie bezpośredniego związku danego kosztu z przychodami z tytułu realizacji danej umowy jest wystarczające do zaliczenia w całości poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu tej umowy.

Wszystkie pozostałe koszty ponoszone przez Spółkę należą do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki.

Spółka przedstawiła własne stanowisko odpowiadając wyczerpująco na pytanie nr II już w „uwagach wstępnych” do własnego stanowiska. Uwagi wstępne są integralną częścią stanowiska Spółki odnoszącą się do Jej stanowiska w zakresie odpowiedzi na wszystkie zadane przez Spółkę pytania, a więc także odnoszącą się do pytania nr II.

Organ winien więc oceniać pytanie nr II poprzez pryzmat stanowiska Spółki zawartego w „uwagach wstępnych” oraz poprzez stwierdzenia zawarte bezpośrednio w odpowiedzi na pytanie nr II.

Spółka nie miała na celu stworzenie definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami poprzez wymienienie wyczerpującego katalogu kosztów. Taka próba byłaby bezcelowa i jedynie w nieznacznym stopniu mogłaby przyczynić się do zrealizowania formułowanej przez doktrynę zasady pewności podatku. W każdej chwili Spółka może ponieść inne koszty, które nie byłyby wymienione w takiej definicji zakresowej. Dlatego Spółka zaprezentowała wykładnię pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami poprzez wskazanie warunku, który musi być spełniony aby koszt uznać lub nie za koszt bezpośrednio związany z przychodami. Tym warunkiem jest obiektywna możliwość bezpośredniego przyporządkowania kosztów do konkretnej umowy. Spółka wyszła z założenia, że intencją prawodawcy przy wprowadzaniu pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami nie było wprowadzenie regulacji prawnych niemożliwych do zastosowania przez podmioty gospodarcze lub możliwych do zastosowania tylko w drodze wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną za każdym razem, gdy Spółka uzyskuje jakiś nowy koszt, który wcześniej się nie pojawił - stałoby to bowiem w sprzeczności z założeniem racjonalnego prawodawcy oraz z zasadą pewności podatku.

Tak więc, opisana w stanie faktycznym wniosku uwaga o rozpatrywaniu ponoszonych kosztów z punktu widzenia kategorii pojęciowych wprowadzonych w ustawie o rachunkowości i sposobu ewidencjonowania kosztów na poszczególnych rodzajach kont księgowych nie oznacza, że Spółka składając wniosek oczekuje rozstrzygnięcia czy koszty bezpośrednie produkcyjne, koszty pośrednie produkcyjne, koszty pośrednie nieprodukcyjne są w ujęciu podatkowym kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, czy też kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Spółka oczekuje odniesienia się do zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki, co do kryteriów podziału ponoszonych kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i co do zaliczenia przykładowych kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Przedmiotem wniosku w zakresie zawartym w pytaniu nr II były kategorie pojęciowe wprowadzone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W tym zakresie Spółka opisała swoje stanowisko zarówno w swojej odpowiedzi na pytanie nr II zawartej we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. w „uwagach wstępnych”, jak i powyżej.

Koszty wymienione w odpowiedzi do pytania nr II:

* koszty zakupu materiałów budowlanych powiązane z realizacją konkretnej umowy,

* koszty nabycia usług projektowych wraz z majątkowymi prawami autorskimi,

* koszty związane z uzyskaniem dokumentacji i pozwoleń dotyczących pozwoleń na budowę, mediów na placach budów (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna),

* koszty wykonania przyłączy i instalacji wodnej, kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej w ramach konkretnej umowy,

* koszty związane z realizacją rozbiórki starego budynku stanowiącego własność podmiotu, na którego rzecz Spółka świadczy usługi,

* koszty ochrony parkingu przy placu budowy,

* koszty związane z uzyskaniem wykazów zmian gruntowych, opłaty za przyłącze sieci ciepłowniczej, koszty przyłączenia energii elektrycznej i uzgodnień z tym związanych,

* koszty usług geodezyjnych,

* koszty wykonywania zdjęć i fotografii dla potrzeb dokumentacji budowy,

* koszty dziennika budowy,

* koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, trawnika i chodnika,

* opłaty za usunięcie drzew,

* opłaty do Funduszu Geodezyjno - Kartograficznego,

* koszty wykonania dodatkowych projektów, które okazały się konieczne podczas budowy,

* koszty wywozu gruzu i odpadów budowlanych, koszty badań chemicznych próbek ziemi,

to koszty jedynie przykładowe, w przypadku których możliwość przyporządkowania do konkretnej umowy wystąpiła, a zatem w ich przypadku warunek został spełniony i tym samym wymienione koszty, zdaniem Spółki, należą do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Spółka nie może jednak, jako swojego stanowiska zaprezentować, tak jak oczekuje tego organ w wezwaniu, że wszystkie inne koszty niż koszty przykładowo wyżej wymienione są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodem.

Spółka oczekuje stanowiska organu co do ww. przykładowych kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i co do sposobu interpretacji przez Spółkę warunku, od którego zależy zaliczenie kosztu do jednej z dwóch kategorii: albo do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Uzupełniając stan faktyczny, Spółka informuje, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń, Spółka stosuje przepisy art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie uzupełnienia, co do sposobu księgowania Spółka stwierdza, że sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, ewidencjonując koszty na kontach zespołu „5” i „7”.

Koszty ewidencjonowane na kontach zespołu „5” na koniec miesiąca są przeksięgowane na konta zespołu „7” w celu ustalenia kosztu własnego sprzedaży usług. W związku z art. 34 ust. a - d ustawy o rachunkowości, Spółka nie dokonuje księgowań na produkcję w toku w trakcie trwania roku podatkowego ani po jego zakończeniu na umowach długoterminowych. Zgodnie z polityką rachunkowości na koniec roku Spółka księguje produkcję w toku, jednak jedynie na umowach krótkoterminowych. Bilansowa produkcja w toku lub jej brak, zdaniem Spółki, nie powinna mieć związku z potrąceniem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w danym okresie ze względu na specyfikę działalności Spółki i różnice między ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przestawionym powyżej stanie faktycznym, niezależnie od wysokości przychodów osiąganych w ramach świadczenia usług budowlanych na podstawie poszczególnych umów w każdym z kolejnych miesięcy każdego z lat podatkowych świadczenia usług na podstawie Umowy 1, Umowy 2 i Umowy 3, Spółka może z powołaniem się na treść art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e ustawy, zaliczać ponoszone koszty do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

1. Jako koszty bezpośrednio związane z przychodami traktować koszty, które można przyporządkować wprost przychodom z poszczególnych umów o świadczenie usług, bez stosowania kluczy podziałowych (które nie zostały przez ustawodawcę podatkowego przewidziane ani zdefiniowane)...

2. Koszty bezpośrednio związane z przychodami ponoszone w ramach realizacji każdej z umów o świadczenie usług budowlanych (przy założeniu że spełniają one podstawowy warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 1 i nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za miesiąc (przy obliczaniu zaliczki podatkowej) i rok (przy obliczaniu dochodu za dany rok podatkowy), w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy założeniu, że zwrot „odpowiadające im przychody” oznacza pierwsze przychody osiągnięte z realizacji danej umowy. Oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę, w związku z realizacją np. Umowy 3 będą w całości kosztem uzyskania przychodów Spółki w miesiącu uzyskania pierwszego przychodu zafakturowanego z tytułu realizacji pierwszego etapu prac na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, także w sytuacji, gdy w ramach realizacji Umowy 3, koszty bezpośrednio związane z przychodami będą w danym momencie wyższe od przychodów osiągniętych z realizacji tej Umowy 3. Nie ma więc podstaw do ograniczania zakresu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w ramach realizacji danej umowy tylko do wysokości osiągniętego w danym momencie przychodu z realizacji tej umowy...

3. Koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami (w rozumieniu wskazanym w punkcie 1) zakończonego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto ostatnie przychody z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy, w związku z realizacją której te koszty zostały poniesione, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego, jeśli koszty te zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym...

4. Koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami zakończonego roku podatkowego (a więc z przychodami z realizacji umowy uzyskanymi w zakończonym roku podatkowym), a poniesione po upływie terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego i po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego dotyczącego zakończonego roku podatkowego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku następującego po zakończonym roku podatkowym...

5. Koszty inne niż bezpośrednio związane przychodami (a więc koszty których nie można przyporządkować do przychodów uzyskiwanych z realizacją konkretnej umowy o świadczenie usług budowlanych) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty inne niż bezpośrednio związane przychodami dotyczą okresu przekraczającego dany rok podatkowy, wówczas będą one stanowić w dacie poniesienia koszt uzyskania przychodu tylko w części kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą...

2. Jakie wydatki Spółki powinny zostać rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w jakim momencie i wysokości powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia dochodu na potrzeby obliczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego ma właściwe zakwalifikowanie danego wydatku do jednej z dwóch kategorii: kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W sytuacji braku legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzasadnione jest dokonanie wykładni w drodze odwołania się do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z językowym znaczeniem zwrotu „bezpośrednio związane z przychodami” to dotyczące wprost przychodów. Oznacza to więc, że dany koszt ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, jeśli odnosi się wprost do przychodów osiąganych przez Spółkę. Ustawodawca użył w treści przepisów zwrotu „związane z przychodami”, a więc określił przychody używając liczby mnogiej. Wskazuje to, że dane koszty muszą wykazywać związek z przychodami osiąganymi przez podatnika, a nie z konkretnym przychodem.

Mając powyższe na uwadze, w przekonaniu Spółki, za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te koszty, które można wprost przyporządkować do usług świadczonych na podstawie konkretnej umowy o świadczenie usług budowlanych.

Kryterium wyróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami będzie więc stanowiła, zdaniem Spółki, możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów do konkretnej umowy polegająca na możliwości stwierdzenia wprost, bez stosowania kluczy podziałowych kosztów (które nie zostały w przepisach prawa podatkowego zdefiniowane ani też przewidziane konkretnymi przepisami), że dany koszt jest związany z realizacją danej umowy o świadczenie usług budowlanych. Możliwość bezpośredniego przyporządkowania jest rozumiana przez Spółkę jako możliwość powiązania kosztu z daną umową na podstawie kryteriów obiektywnych, wiedzy Spółki i możliwości technicznych. Możliwość bezpośredniego przyporządkowania nie oznacza przyporządkowania z uwzględnieniem kluczy podziałowych kosztów. Stosowanie kluczy podziałowych kosztów podważałoby sens dokonania przez ustawodawcę podziału na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem zastosowanie kluczy podziałowych kosztów spowodowałoby, że wszystkie koszty pośrednio związane z przychodami można by przyporządkować do przychodów nadając im tym samym pozory bezpośredniego związku z przychodami. Jeśli w wykonaniu danej umowy, Spółka osiąga przychody podatkowe, to może uznać, że koszty poniesione w związku z realizacją tej umowy, są kosztami uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszych przychodów z tej umowy. Jako moment zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ustawodawca wskazał moment osiągnięcia „odpowiadających im przychodów”, nie definiując tego pojęcia. Brak określenia przez ustawodawcę zakresu, w jakim dany koszt bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez podatnika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik uzyskał pierwszy przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi, w opinii Spółki, stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż samo stwierdzenie bezpośredniego związku danego kosztu z przychodami z tytułu realizacji danej umowy, jest wystarczające do zaliczenia w całości poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu tej umowy. Wszystkie pozostałe koszty ponoszone przez Spółkę należą do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki.

Ad l.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do sposobów zaliczania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów:

Ad 1.

Za koszty bezpośrednio związane z przychodami mogą zostać uznane koszty, które Spółka w ramach prowadzonej ewidencji księgowej powiąże z realizacją poszczególnych umów w oparciu o kryterium możliwości bezpośredniego i wprost przyporządkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów do konkretnej umowy, polegającej na stwierdzeniu wprost, bez stosowania kluczy podziałowych kosztów (które nie zostały w przepisach prawa podatkowego zdefiniowane ani też przewidziane konkretnymi przepisami), że dany koszt jest związany z realizacją danej umowy o świadczenie usług budowlanych. Możliwość bezpośredniego przyporządkowania jest rozumiana przez Spółkę jako możliwość powiązania kosztu z daną umową na podstawie kryteriów obiektywnych i wiedzy Spółki, i możliwości technicznych. Możliwość bezpośredniego przyporządkowania nie oznacza przyporządkowania z uwzględnieniem kluczy podziałowych kosztów. Stosowanie kluczy podziałowych kosztów podważałoby sens dokonania przez ustawodawcę podziału na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ad 2.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami ponoszone w ramach realizacji każdej z umów o świadczenie usług budowlanych (przy założeniu, że spełniają one podstawowy warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 1 i nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za miesiąc (przy obliczaniu zaliczki podatkowej) i rok (przy obliczaniu dochodu za dany rok podatkowy), w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Za „odpowiadające im przychody” Spółka uznaje pierwsze przychody z tytułu realizacji danej umowy o świadczenie usług budowlanych. Koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę, w związku z realizacją np. Umowy 3, będą w całości kosztem uzyskania przychodów Spółki w miesiącu uzyskania pierwszego przychodu zafakturowanego z tytułu realizacji pierwszego etapu prac na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, także w sytuacji, gdy w ramach realizacji Umowy 3, koszty bezpośrednio związane z przychodami będą w danym momencie wyższe od przychodów osiągniętych z realizacji tej Umowy 3. Ustawodawca nie sformułował ograniczeń co do zakresu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w ramach realizacji danej umowy tylko do wysokości osiągniętego w danym momencie przychodu z realizacji tej umowy. Wyinterpretowywanie takiego ograniczenia z treści art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e ustawy nie jest możliwe.

Ad 3.

Koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami (w rozumieniu prezentowanym przez Spółkę) zakończonego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto ostatnie przychody z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług, w związku z realizacją której te koszty zostały poniesione, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego, jeśli koszty te zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym.

Ad 4.

Koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami zakończonego roku podatkowego (a więc z przychodami z realizacji umowy uzyskanymi w zakończonym roku podatkowym), a poniesione po upływie terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego i po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego dotyczącego zakończonego roku podatkowego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku następującego po zakończonym roku podatkowym.

Ad 5.

Koszty inne niż bezpośrednio związane przychodami (a więc koszty, których nie można przyporządkować wprost do przychodów uzyskiwanych z realizacją konkretnej umowy o świadczenie usług budowlanych w rozumieniu wyżej wskazanym przez Spółkę) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego dany rok podatkowy, wówczas będą one stanowić w dacie poniesienia kosztu uzyskania przychodu tylko w części kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ad II.

Spośród kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, Spółka uważa na przykład:

* koszty zakupu materiałów budowlanych powiązane z realizacją konkretnej umowy,

* koszty nabycia usług projektowych wraz z majątkowymi prawami autorskimi, koszty związane z uzyskaniem dokumentacji i pozwoleń dotyczących pozwoleń na budowę, mediów na placach budów (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna), koszty wykonania przyłączy i instalacji wodnej, kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej w ramach konkretnej umowy,

* koszty związane z realizacją rozbiórki starego budynku stanowiącego własność podmiotu, na którego rzecz Spółka świadczy usługi,

* koszty ochrony parkingu przy placu budowy,

* koszty związane z uzyskaniem wykazów zmian gruntowych, opłaty za przyłącze sieci ciepłowniczej, koszty przyłączenia energii elektrycznej i uzgodnień z tym związanych,

* koszty usług geodezyjnych, koszty wykonywania zdjęć i fotografii dla potrzeb dokumentacji budowy, koszty dziennika budowy, koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, trawnika i chodnika, opłaty za usunięcie drzew, opłaty do Funduszu Geodezyjno - Kartograficznego,

* koszty wykonania dodatkowych projektów, które okazały się konieczne podczas budowy,

* koszty wywozu gruzu i odpadów budowlanych, koszty badań chemicznych próbek ziemi.

Wszystkie ww. przykładowe koszty ponoszone przez Spółkę mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług budowlanych, w wykonaniu której to umowy koszty te zostały poniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe – w części dotyczącej wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem,

* prawidłowe – w części wydatków innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

1. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - art. 15 ust. 4 ustawy który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

1. jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

2. jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

2. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy który stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

3. i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ww. ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Wskazać należy, że w przypadku wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych ustawodawca ustanowił przepisy szczególne.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. w przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast ust. 4h ww. ustawy stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do tego rodzaju kosztów należą m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, świadczenia na rzecz pracowników. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest – jak wynika z art. 7 ust. 1 – 2 tej ustawy – dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka m.in. świadczy usługi budowlane polegające na kompleksowym wykonawstwie obiektów budowlanych. W tym celu zawiera umowy krótkoterminowe i długoterminowe. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie od kilku do kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. W dacie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie Spółka rozpoznaje przychód podatkowy.

Wątpliwości Spółki dotyczą zasad rozliczania kosztów dla celów podatkowych, tj. momentu ich potrącalności. Unormowania w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w treści wskazanych powyżej przepisów art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla firm budowlanych niezwykle istotne jest rozliczenie kosztów podatkowych w aspekcie przyporządkowania ich w stosunku do osiągniętego przychodu lub wykazanie tych kosztów w dacie ich poniesienia. Generalnie zasada jest taka, że jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami jest pośredni, a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika, to zasadniczo w takim przypadku wydatki kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba, że przeciwnie stanowią postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach działalności gospodarczej istnieje również możliwość rozliczenia podatkowego kosztów w innym terminie, niż w tym, w którym je poniesiono, jeżeli występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z osiąganymi przychodami.

Zatem biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, w którym wymienia On przykładowe koszty wykonania usług budowlanych, które kwalifikuje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 w zw. ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodem, o których stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami. O ile więc jest to możliwe i da się powiązać koszty z przychodami, o tyle koszty powinny być potrącane w terminie, w którym wystąpił przychód.

Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ww. ustawy, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie.

Spółka koszty bezpośrednio związane z przychodem, które, jak wskazuje, przyporządkowuje do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych, a które dotyczą całej realizacji umowy powinna rozliczyć zatem proporcjonalnie a nie w całości w momencie wpływu pierwszego uzyskanego przychodu. Tym samym, w oparciu o zasadę współmierności kosztów i przychodów, koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z danego etapu zakończonych prac powinny być w proporcji odpowiadającej uzyskanym przychodom zaliczone do kosztów podatkowych.

Niesłusznie zatem Spółka za „odpowiadające im przychody” uznaje pierwsze przychody z tytułu realizacji danej umowy o świadczenie usług budowlanych.

Natomiast koszty, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, np. koszty ogólne funkcjonowania firmy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, in fine powinna Spółka rozliczać w dacie ich poniesienia.

Reasumując, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z realizacją usług budowlanych w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów stają się kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasadą jest, że potrąca się od przychodów koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami tymi są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Ustosunkowując się do pytań oznaczonych z numerem I.3 i I.4 stwierdzić należy, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Przykładowe wydatki wymienione przez Spółkę będące przedmiotem pytania nr II należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem Spółki, mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie w całości w dacie uzyskania pierwszego przychodu z tyt. realizacji umowy o świadczenie usług budowlanych, w wykonaniu której to umowy koszty te zostały poniesione. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty podatkowe w wielkości w jakiej odpowiadają przysporzeniu majątkowemu Spółki.

Natomiast w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustalone przychody i koszty jego uzyskania generują dochód, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej).

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok – art. 25 ust. 1a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.