PD-I-415/176,182/05

Pytanie podatnika :Ustalenie wartości początkowej dla towarów, wyposażenia, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki, a wykorzystywanych wcześniej w działalności prowadzonej indywidualnie.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.), po wszczęciu postępowania w sprawie zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu postanowieniem z dnia 16 listopada 2005 roku Nr PDI/415/1/18/1/05, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego ustalenia wartości początkowej dla towarów, wyposażenia, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki, a wykorzystywanych wcześniej w działalności prowadzonej indywidualnie

p o s t a n o w i ł

zmienić z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu z dnia 16 listopada 2005 roku Nr PDI/415/1/18/1/05 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, gdyż postanowienie to rażąco narusza prawo i stwierdzić, że stanowisko Pani X wyrażone we wniosku z dnia 18.08.2005 r. jest nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

W dniu 23.08.2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu wpłynął wniosek z dnia 18.08.2005 r. Pani X i Pana Y prowadzących działalność w spółce cywilnej "Z" o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pismami z dnia 14.09.2005 r. wezwano Panią X i Pana Y o uzupełnienie wniosku. Wniosek został uzupełniony w dniach 20.09.2005 r. i 27.09.2005 r.

Zapytanie dotyczyło m. in. ustalenia wartości początkowej dla towarów, wyposażenia, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki cywilnej "Z", a wykorzystywanych wcześniej przez Panią X i Pana Y w działalnościach prowadzonych przez nich indywidualnie. Zdaniem podatników sposób amortyzacji majątku trwałego wniesionego do spółki nie jest uzależniony od sposobu amortyzacji w uprzednio prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu, na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16 listopada 2005 roku Nr PDI/415/1/18/1/05, udzielił odpowiedzi na powyższy wniosek, w którym stwierdził, że uznaje stanowisko Pani X za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z treścią udzielonej interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie organu I instancji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Pani X i Pan Y w chwili obecnej prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "Z" w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn budowlanych, handlu artykułami przemysłowymi itp.

Podatnicy rozliczają się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, stosując podatek liniowy (19%) i prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie ze złożonym powiadomieniem, na koniec każdego miesiąca dokonują spisu z natury.

W czerwcu 2005 r. majątek spółki cywilnej "Z" powiększony został poprzez wniesienie na pokrycie podwyższenia udziałów (bez zmiany ich proporcji) :

- przez Panią X majątku z prowadzonej przez nią dotychczas samodzielnej działalności gospodarczej pod nazwą..., w postaci gotówki, towarów, środków trwałych,

- przez Pana Y majątku z prowadzonej przez niego dotychczas samodzielnie działalności gospodarczej pod nazwą..., w postaci gotówki, towarów, środków trwałych, wyposażenia. Nastąpiło również przejęcie pracowników zatrudnionych w....

Poza majątkiem materialnym do spółki przeniesiono szeroko rozumiane kontakty i powiązania handlowe dotyczące odbiorców i dostawców, w tym na podstawie trójstronnych porozumień prawa do korzystania z wypracowanych w indywidualnych działalnościach rabatów i skont.

Po wniesieniu majątku dokonano zamknięcia (likwidacji) działalności prowadzonych indywidualnie. Spisy z natury na dzień likwidacji działalności prowadzonych indywidualnie nie wykazały stanu wyposażenia, towarów, wyrobów, surowców ani środków trwałych.

Wniesienie powyższego majątku do spółki "Z" odbyło się na podstawie aktu notarialnego. Wykazane w akcie składniki zostały wycenione w cenie rynkowej (za wyjątkiem towarów handlowych ustalonych w cenie nabycia) i taka też cena była podstawą do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, który naliczył i pobrał notariusz.

Wniesienie do spółki cywilnej elementów majątku firmy Pani X i majątku firmy Pana Y nie spełnia wymogów definicji wniesienia całości lub części przedsiębiorstwa.

Organ I instancji zgodził się ze stanowiskiem Pani X, że wartość początkową wniesionych do spółki środków trwałych należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wartości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia tych środków do spółki oraz, że nie istnieje związek między sposobem ustalenia tej wartości a wartością uwzględnioną w poprzednio prowadzonych ewidencjach w działalnościach indywidualnych. Organ I instancji potwierdził również, że zasada ustalania wartości wnoszonego majątku w wartości rynkowej obejmuje także takie składniki jak wyposażenie. Odnośnie towarów handlowych organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Pani X i stwierdził, że wartość aportu w postaci towarów handlowych powinna być ustalona w cenie nabycia tych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wyraża w tej sprawie odmienne stanowisko, za wyjątkiem kwestii ustalenia wartości wniesionych aportem towarów handlowych.

W kwestii wniesionych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stwierdza się, co następuje.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania :

1) budowle, budynki, oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl przepisów art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 13, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,

2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,

3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków,

4) zmiany działalności wykonywanej na imię obojga małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków,

5) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

- jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Tutejszy organ stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja opisana w art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmiana formy prowadzenia działalności - o której mowa w cyt. art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie oznacza likwidacji działalności, lecz kontynuację tej działalności przez tego samego przedsiębiorcę, tylko w innej formie. Zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy i tylko wspólnicy podlegają wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej.

Stan faktyczny sprawy wskazuje, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zamiarem Pani X i Pana Y nie była likwidacja prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, lecz zmiana ich formy prawnej, polegająca na połączeniu dotychczasowych działalności prowadzonych przez tych podatników indywidualnie w działalność prowadzoną wspólnie w ramach spółki cywilnej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest fakt, iż podatnicy ci przez cały czas pozostają przedsiębiorcami, likwidacji podległy tylko prowadzone przez nich firmy i miało to miejsce już po zawiązaniu spółki cywilnej i przeniesieniu do niej wszelkich składników majątkowych, a nawet pracowników z dotychczasowych działalności.

Tutejszy organ uważa więc, że w przedstawionej sytuacji nie miało miejsca zaprzestanie prowadzenia działalności przez Panią X i Pana Y, lecz zmiana formy prawnej prowadzenia przez tych podatników działalności.

W związku z tym w rozpoznawanej sprawie należy zastosować przepis art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Tym samym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości określonej w ewidencji podmiotu prowadzącego działalność przed tą zmianą oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

Zasada kontynuacji obejmie także ewidencję wyposażenia.

Tym samym w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), zgodnie z którymi podatnicy, którzy w ciągu roku podatkowego utracili lub zrzekli się prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej albo zakładają po raz pierwszy ewidencję wyposażenia, dokonują wyceny wyposażenia według cen zakupu lub według wartości rynkowej z dnia założenia ewidencji.

W związku z tym wniesione aportem do spółki cywilnej "Z" wyposażenie powinno być ujęte w założonej dla tej spółki ewidencji wyposażenia, w takiej wysokości, w jakiej zaewidencjonowane było w ewidencjach wyposażenia prowadzonych w dotychczasowych działalnościach (indywidualnych).

Tutejszy organ zgadza się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie ustalenia wartości wniesionych aportem do spółki cywilnej towarów handlowych.

Istotnie wartość towarów handlowych wprowadzonych aportem do spółki cywilnej powinna być ustalona w cenie ich nabycia, a nie jak twierdzi Pani X w wartości rynkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdza, że na tle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stanowisko Pani X przedstawione w piśmie z dnia 18.08.2005 r., jest nieprawidłowe.

Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu uznał stanowisko Pani X za prawidłowe, zachodzą przesłanki do zmiany postanowienia organu I instancji w trybie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu z dnia 16.11.2005 r. rażąco narusza prawo.

Niniejsza decyzja wydana została na podstawie stanu prawnego, obowiązującego na dzień złożenia wniosku przez podatnika. W myśl art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.

Zgodnie z art. 14b § 6 tej ustawy wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonywania takiej decyzji.

Zgodnie z art. 53 § 1 i 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę można wnieść w terminie trzydziestu dni, od dnia doręczenia decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, adres do doręczeń: Izba Skarbowa we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze, ul. Wzgórze Kościuszki 2. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach.

Otrzymują:

1/ Adresat

2/ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu

3/ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu

4/ a/a