PBB1/4117-0007/06/3

Pytanie podatnika:

Czy wniesienie do spółki cywilnej (pismem o wniesieniu aportu) nieruchomości zabudowanej budynkiem używanym, nabytej uprzednio przez małżonków (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie odsprzedanej w części (50 proc.) trzeciemu wspólnikowi spółki cywilnej jest co do formy wystarczające do obciążenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w ramach tejże spółki działalności gospodarczej odpisami amotyzacyjnymi.

Decyzja

Na podstawie art.14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez podatnika, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej, stwierdzające, iż nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 14.10.2005 r. o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wniesienia do spółki cywilnej (pismem o wniesieniu aportu) - nieruchomości zabudowanej budynkiem używanym, nabytej uprzednio przez małżonków (na prawach wspólności ustawowej) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie odsprzedanej w części (50 proc.) trzeciemu wspólnikowi spółki cywilnej - jako formy wystarczającej do obciążenia kosztów uzyskania przychodów działalności odpisami amortyzacyjnymi - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 14.10.2005 r. podatnik, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dot. skutecznego wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej dla celów naliczenia amortyzacji. Jak wyjaśnił podatnik w ww. piśmie, na mocy zawartej w dniu 04.08.2004 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, wspólnie z żoną jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem używanym, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. W celu gospodarczego wykorzystania tejże nieruchomości, w dniu 05.08.2004 r. zawiązana została spółka cywilna (w której podatnik oraz jego małżonka posiadają po 25 proc. udziałów), do dyspozycji której małżonkowie oddali ww. nieruchomość. W najbliższym czasie małżonkowie planują zawrzeć z trzecim ze wspólników ww. spółki, umowę sprzedaży połowy przedmiotowej nieruchomości, w wykonaniu zawartej uprzednio w sierpniu 2004 r. w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży tejże nieruchomości. Następnie wszyscy wspólnicy zamierzają wnieść całość nieruchomości do spółki cywilnej " w drodze sporządzenia pisma o wniesieniu aportu " -w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W złożonym wniosku podatnik wystąpił o wydanie opinii, (...) czy podana powyżej procedura wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej na podstawie pisma o wniesienie aportu będzie skutecznym wniesieniem, co wiąże się z możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych, uważając przy tym, iż wskazany powyżej tok postępowania jest prawidłowy.

Postanowieniem z dnia 17.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej uznał za nieprawidłowe przedstawione przez podatnika stanowisko w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, ww. organ podatkowy wskazał w szczególności, iż w opisanym we wniosku strony stanie faktycznym wniesienie nieruchomości, będącej prywatnym majątkiem wspólników, aportem do prowadzonej przez nich spółki cywilnej, wymaga zachowania formy aktu notarialnego.

Na powyższe postanowienie pismem z dnia 25.01.2006 r., strona wniosła zażalenie, w którym zakwestionowała stanowisko zajęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej, podnosząc, iż: przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stanowisko ? jest prawidłowe dla spółek prawa handlowego, w których zachodzi jednoznaczne oddzielenie majątku wspólników od majątku spółki, a nie dla spółki cywilnej w której oddzielenie takie nie występuje; "w przypadku nieruchomości, której współwłaścicielami są wspólnicy spółki cywilnej w częściach odpowiadających udziałom w spółce cywilnej "wniesienie" do spółki jest czynnością pozorną, gdyż oznacza przeniesienie własności na samych siebie; przepisy prawa dozwalają, aby odpisów amortyzacyjnych dokonywał użytkownik nieruchomości, a nie koniecznie jej właściciel. Jeśli wspólnicy będący jednocześnie właścicielami nieruchomości zawrą w umowie spółki cywilnej stosowne zapisy czyniące ze spółki cywilnej użytkownika nieruchomości to nie ma przeszkód aby spółka tę nieruchomość amortyzowała.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy ? amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej podmiotem gospodarczym nie są poszczególni wspólnicy - jako podatnicy podatku dochodowego (o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - lecz spółka jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami art. 860 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, tego rozporządzenia. W związku z powyższym, aby środek trwały podlegał amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Jak już wskazano, zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 860 § 1 tego aktu prawnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładu. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 K.c.- wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 K.c. regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy - w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością spółki - wnoszą go do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Nawet zatem w sytuacji gdy wspólnicy są współwłaścicielami aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników (tj. małżonków oraz trzeciego wspólnika spółki cywilnej), a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki.

Wnosząc nieruchomość do spółki w formie aportu, należy mieć na względzie, iż skuteczność czynności prawnej mające za swój przedmiot przeniesienie własność nieruchomości wiąże się - pod rygorem nieważności tej czynności - z koniecznością dochowania szczególnej formy tej czynności, tj. formy aktu notarialnego, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli zatem, jak wynika z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, do spółki cywilnej wniesiona ma zostać nieruchomość (oddana uprzednio spółce przez małżonków jedynie do dyspozycji - co wynika z treści wniosku z dnia 14.10.2005 r.), stanowiąca w #189; części współwłasność małżonków (wspólników tejże spółki) oraz w #189; części współwłasność trzeciego wspólnika tejże spółki, to ponad wszelką wątpliwość ważność tej czynności cywilnoprawnej uzależniona jest od jej zawarcia w formie aktu notarialnego. Dopiero z chwilą dokonania tej czynności nastąpi przesunięcie wskazanego powyżej składnika majątkowego z majątku poszczególnych wspólników do majątku spółki.W konsekwencji uznać należy, iż oddanie spółce cywilnej nieruchomości (stanowiącej współwłasność poszczególnych wspólników tejże spółki), na podstawie pisma o wniesieniu aportu - nie przenosi własności tej nieruchomości na spółkę cywilną. Powyższe, wyklucza tym samym możliwość wprowadzenia tejże nieruchomości do ewidencji środków trwałych spółki i ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są bowiem odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 17.01.2006 r. wydane zostało zgodnie z obowiązującym przepisami prawa.Dlatego też, orzeczono jak w sentencji.