PO-804-025/95

Z inicjatywy Sejmu RP, w pierwszym półroczu 1994 r. rozpoczęto kontrolę prawidłowości gospodarki finansowej w spółkach publicznych radiofonii i telewizji. Zakres kontroli, prowadzonej przez urzędy kontroli skarbowej, obejmował głównie zagadnienia podatkowe. W szczególności, przedmiotem badania była prawidłowość ustalania - wpływającej na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od wzrostu wynagrodzeń - normy kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu wynagrodzeń z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi i korzystania z nich przez osoby zatrudnione w tych spółkach na podstawie różnych umów.

Stwierdzony podczas kontroli stan faktyczny, przy próbie dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, wywołał liczne wątpliwości interpretacyjne. Dotyczyły one w szczególności następujących zagadnień:

1. Czy dla wynagrodzenia (honorarium) wypłaconego w ramach umowy o pracę z tytułu działalności chronionej przepisami ustawy z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83) oraz uchylonej ustawy z 10.7.1952 r. o prawie autorskim (Dz.U. Nr 34, poz. 234 ze zm.), można ustalić normę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisami art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)?

2. Czy wynagrodzenia (honoraria) z tytułu korzystania przez twórców z prac autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami stanowią podstawę do obliczania tzw. składników pochodnych, np.: średniej chorobowej, średniej urlopowej bądź składek na ubezpieczenie społeczne, niezależnie od tego, czy wynikają one z umowy o pracę, czy z innych umów?

3. Czy wszystkie wynagrodzenia (honoraria) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami wyłączone są z podstawy opodatkowania podatkiem od wzrostu wynagrodzeń?

4. Czy, w ramach umowy o pracę, niektórzy pracownicy mogą stosować w odniesieniu do części lub całości przychodu normę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% (dotyczy to, przede wszystkim, wprowadzonej przez b. Przewodniczącego Komitetu ds. Radia i Telewizji i Kierownika Państwowej jednostki organizacyjnej "Polskie Radio i Telewizja", możliwości ustalania w ten sposób kosztów uzyskania przychodów z tytułu pewnych czynności o charakterze technicznym)?

W związku z powyższym Ministerstwo Finansów wyjaśnia, co następuje:

Forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzenia przez nich tymi prawami, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu normy 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić uwagę, że obecny stan prawny w tym zakresie odpowiada w zasadzie, co do istoty, sytuacji występującej pod rządami uchylonej ustawy z 10.7. 1952 r. o prawie autorskim (Dz.U. Nr 34, poz. 234 ze zm.). Zmiany dotyczą, przede wszystkim, rozszerzenia katalogu twórców objętych ochroną prawa autorskiego.

Jeżeli z umowy o pracę wynika, iż pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego, wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzenia przez niego tymi prawami itd., to, w przypadku, kiedy pracownik - twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego spełniony został wymóg przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma kosztów uzyskania przychodu ustalana jest w wysokości 50%.

Przesłanką do zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (50% kosztów uzyskania przychodów) jest korzystanie przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzenie przez nich tymi prawami. W przypadkach, o których mowa powyżej następuje to z mocy prawa, bez konieczności zawierania odrębnej umowy.

Art. 12 ustawy z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83) reguluje sposób nabycia autorskich praw majątkowych przez pracodawcę, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków z umowy o pracę. Nabycie następuje w tym przypadku, w braku odmiennych postanowień ustawowych lub umownych, z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę oraz w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W konsekwencji, do tego momentu, autorskie prawa majątkowe przysługują pracownikowi - twórcy na zasadach ogólnych.

Przysługuje mu tym samym wyłączne prawo do korzystania i rozporządzania (bez naruszania jednak praw przysługujących pracodawcy) swoimi autorskimi prawami do utworu oraz uzyskiwania z tego tytułu przychodów.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzeń wynikających z umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodów ustalana jest zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (chodzi tu np. o wynagrodzenie z tytułu gotowości do pracy oraz z innych tytułów, kiedy przedmiot świadczenia pracownika nie podlega przepisom prawa autorskiego).

Jednocześnie, podstawę do obliczenia tzw. składników "pochodnych" wynagrodzenia stanowią wszystkie jego elementy, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W przypadku zawierania z twórcami umów o dzieło, z którymi wiąże się korzystanie przez nich z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzanie przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodu określane są wg normy 50%. Wynagrodzenie z tego tytułu nie stanowi jednak podstawy do obliczania tzw. składników pochodnych traktowanych identycznie jak z umowy o pracę. W przypadku konroli, organy kontrolne powinny indywidualnie rozstrzygnąć, czy dla danej czynności związanej z określoną umową (np. o pracę) została przyjęta właściwa norma kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na specjalistyczny charakter utworów podlegających ocenie organów kontrolnych, mogą jednak zaistnieć wątpliwości interpretacyjne. W celu zapobieżenia im, jednostki organizacyjne zatrudniające twórców, powinny wyodrębnić w swojej ewidencji prace stanowiące przedmiot prawa autorskiego, wykonywane przez poszczególnych pracowników i w konsekwencji, objęte 50% normą kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno 1994 r., jak i lat następnych).

Ponadto Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że wszystkie wynagrodzenia wypłacone z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzanie przez nich tymi prawami (honoraria), zgodnie z przepisami art. 2 ust. 4 pkt 19 ustawy z 22.12.1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz.U. z 1991 r. Nr 1, poz. 1 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 pkt 21 ustawy z 23.4.1994 r. o metodach kształtowania wynagrodzeń i środków na wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 80, poz. 368), nie są zaliczane do wynagrodzeń w rozumieniu przepisów wyżej wymienionych ustaw, a tym samym są wyłączone z podstawy opodatkowania tym podatkiem.