IPPB3/423-258/10-4/AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2010r. (data wpływu 26.04.2010r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-258/09-2/AG z dnia 24.06.2010r.r. (data doręczenia 28.06.2010r.) pismem z dnia 05.07.2010r. (data nadania 05.07.2010r., data wpływu 08.07.2010r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* odnośnie pytania numer 1 i 2 - jest prawidłowe;

* odnośnie pytania numer 3 i 4 - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26.04.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka E. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest właścicielem nieruchomości, na której zbudowała obiekty wchodzące w skład centrum logistycznego. Wybudowane obiekty są lub będą wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności, głównie poprzez wynajęcie ich na rzecz innych podmiotów.

W celu sfinansowania inwestycji Spółka zawarła umowy kredytu z L. oraz E. AG (dalej: „Kredytodawcy”).

Na podstawie powyższych umów kredytu, Kredytodawcy są uprawnieni do otrzymywania odsetek od udzielonych kredytów. Wysokość oprocentowania kredytów jest zmienna i jest ustalana w okresach kwartalnych, na podstawie stóp procentowych EURIBOR (WIBOR/LIBOR) powiększonych o marżę Kredytodawców.

Z uwagi na możliwy wzrost oprocentowania kredytów (wynikający ze wzrostu bankowych stóp procentowych) Spółka podjęła działania zmierzające do zabezpieczenia się przed ryzykiem związanym z nadmiernym wzrostem stóp procentowych, a co za tym idzie wzrostem kosztów finansowania inwestycji. W tym celu Spółka nabyła od L. (dalej: „Bank”) pochodne instrumenty finansowe - opcje na stopy procentowe typu CAP (dalej: „CAP”).

Opcje CAP są opcjami typu Call, dzięki którym kredytobiorca ma możliwość zagwarantowania maksymalnego poziomu oprocentowania kredytu w całym okresie jego trwania. Poprzez zawarcie umowy CAP, wystawca tego instrumentu gwarantuje nabywcy, że zrekompensuje mu dodatkowe koszty odsetkowe, które nabywca musi płacić od swojego kredytu, jeśli oprocentowanie kredytu wzrośnie powyżej uzgodnionej w umowie CAP stopy procentowej. Zakup pochodnego instrumentu finansowego chroni zatem kredytobiorcę przed wzrostem oprocentowania kredytu ponad ustalony poziom.

Zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami CAP (dalej: „umowy CAP”), Bank gwarantuje Spółce zwrot kwoty równej kwocie odsetek obliczonych zgodnie z umowami kredytu, przewyższających ustalony w umowach CAP poziom oprocentowania. Porównanie oprocentowania kredytów oraz ustalonego poziomu oprocentowania CAP, jak również kalkulacje ewentualnych płatności na rzecz Spółki następować będą, w datach wskazanych w umowach CAP, które odpowiadają datom płatności przez Spółkę odsetek od kredytów na rzecz kredytodawców. Należy wskazać, że w przypadku gdy rzeczywiste oprocentowanie kredytów (w odniesieniu do kwot zabezpieczonych instrumentami CAP) będzie niższe od poziomu oprocentowana uzgodnionego w umowach CAP Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu takiej różnicy na rzecz Banku (tj. poziom kosztów odsetek będzie równy rzeczywistemu oprocentowaniu). Zgodnie z umowami CAP, Spółka nabywa prawo do zwrotu kwot nadwyżki odsetek rzeczywistych ponad poziom odsetek wskazany w umowach CAP już w dacie pierwszego rozliczenia każdej z umów CAP (tj. 15 września 2009r. i 31 marca 2010r.).

W związku z zawartymi umowami CAP, Spółka dokonała płatności prowizji stanowiących wynagrodzenie Banku z tytułu zawarcia umów CAP - wskazane w umowach CAP kwoty prowizji zostały przekazane Bankowi. Ponieważ nabyte przez Spółkę pochodne instrumenty finansowe CAP dotyczą kwot pożyczek przeznaczonych na wybudowanie obiektów już oddanych do użytkowania, które zostały wcześniej wpisane do ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24.06.2010r. o uzupełnienie stanu faktycznego, Spółka wyjaśniła dodatkowo, co następuje:

Spółka na moment zapłaty ujęła prowizję na rzecz Banku na koncie rozrachunkowym należności. Takie ujęcie powoduje, iż premia nie wpływa na wynik finansowy w całości w momencie jej zaksięgowania. Zdaniem Spółki jednak, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości przedmiotowa prowizja stanowi element wyceny instrumentu CAP, która wpływa na wynik finansowy Spółki. Zważywszy, iż wycena instrumentu będzie dokonywana przez cały okres trwania danej umowy CAP, zapłacona prowizja będzie odnoszona w wynik finansowy pośrednio, poprzez wycenę instrumentu CAP, przez cały okres umowy CAP. Tym niemniej, biorąc pod uwagę niepewność co do wartości instrumentu CAP w przyszłości, na dzień dzisiejszy Spółka nie jest w stanie określić, kiedy, ani jaka część prowizji zostanie w ten sposób rozpoznana jako koszt wpływający na wynik finansowy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki z tytułu prowizji na rzecz Banku, poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych CAP, dla których pierwsza data rozliczenia miała miejsce w 2009 roku stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Spółki...

2. Czy wydatki z tytułu prowizji na rzecz Banku, poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych CAP, dla których pierwsza data rozliczenia będzie miała miejsce w 2010 roku będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki...

3. W którym momencie wydatki tytułem prowizji na rzecz Banku, poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych CAP, dla których pierwsza data rozliczenia miała miejsce w 2009 roku stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Spółki...

4. W którym momencie wydatki tytułem prowizji na rzecz Banku, poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych CAP, dla których pierwsza data rozliczenia będzie miała miejsce w 2010 roku będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki...

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad.1

W opinii Spółki prowizja zapłacona przez nią na rzecz Banku z tytułu nabycia instrumentu typu CAP niewątpliwie stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Poniżej Spółka przedstawia argumenty przemawiające za słusznością prezentowanego stanowiska.

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ustawy CIT, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia kosztów prowizji z tytułu nabycia instrumentów CAP potwierdza pośrednio brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT. Skoro bowiem przepis ten reguluje zasady potrącania kosztów nabycia instrumentów finansowych, należy uznać, że ustawa CIT co do zasady dopuszcza możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu określonym w art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy istnieje związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem prowizji na nabycie instrumentów CAP a przychodami Spółki, tzn. czy koszt ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki na prowizję Banku z tytułu nabycia instrumentów CAP zostały poniesione w związku z budową obiektów, które w przyszłości będą przyczyniały się do generowania przez Spółkę przychodów podatkowych poprzez wykorzystanie ich w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (np. poprzez wynajęcie ich na rzecz innych podmiotów). Ponadto, nabycie instrumentów CAP zostało dokonane w celu zabezpieczenia wysokości kosztów związanych z finansowaniem inwestycji (tj. ograniczeniem ich maksymalnego poziomu). Z kolei takie ograniczenie kosztów finansowania inwestycji ma na celu umożliwienie osiągnięcia przez Spółkę przewidywanej rentowności takiej inwestycji, a więc zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Zawarcie umów CAP może przyczynić się również do osiągnięcia przychodów z tytułu zwrotu na rzecz Spółki nadwyżki rzeczywistego oprocentowania kredytów ponad ustalony limit.

Zatem, należy stwierdzić, że koszt prowizji z tytułu nabycia instrumentów CAP został niewątpliwie poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a więc został spełniony fundamentalny warunek wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Kolejnym warunkiem wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, jest aby wydatek nie znajdował się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 b ustawy CIT, za pochodne instrumenty finansowe uważa się między innymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Mając na uwadze powyższą definicję oraz przedstawiony w stanie faktycznym charakter zawartych przez Spółkę umów CAP należy stwierdzić, że zawarte pomiędzy Spółką a Bankiem umowy dotyczą pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy CIT.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (np. prowizji z tytułu nabycia takich instrumentów) zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (co jak wskazano w stanie faktycznym nie ma miejsca w analizowanym przypadku).

Art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT określa moment, do którego wydatki na nabycie takich instrumentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (tj. do momentu realizacji, rezygnacji albo odpłatnego zbycia praw wynikających z takich instrumentów).

W konsekwencji należy uznać, że co do zasady wydatki z tytułu prowizji poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem instrumentów CAP, których pierwsza data rozliczenia miała miejsce w 2009 roku, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT (stanowisko Spółki w tym zakresie zostało przedstawione w uzasadnieniu do pytania 3). Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

Ad.2

W opinii Spółki prowizja, zapłacona przez nią na rzecz Banku z tytułu nabycia instrumentu typu CAP, których pierwsza data rozliczenia przypadnie w 2010 roku również będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

Zdaniem Spółki, za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają takie same argumenty jak przedstawione w stanowisku odnośnie pytania 1.

Ad.3

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wydatek poniesiony na zapłatę prowizji z tytułu nabycia instrumentów typu CAP, których pierwsza data rozliczenia miała miejsce w 2009 roku, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w dniu realizacji przez Spółkę praw wynikających z tych pochodnych instrumentów finansowych, a zatem w pierwszych terminach dokonania rozliczeń tych instrumentów, niezależnie od tego czy rozliczeniom tym będą towarzyszyły zwroty nadwyżki odsetek na rzecz Spółki czy też nie. Poniżej Spółka przedstawia argumenty przemawiające za słusznością prezentowanego stanowiska.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, instrumenty typu CAP są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy CIT. W związku z tym, w celu ustalenia momentu potrącenia wydatków na nabycie instrumentów pochodnych typu CAP dla celów CIT należy zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wskazuje się w praktyce, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8b oznacza, że wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych powinny zostać rozliczone w czasie realizacji, rezygnacji albo odpłatnego zbycia praw wynikających z takich instrumentów. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPBI/2/423-115/09/MO), zgodnie z którą: ,,Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji (tj. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT - przypis Spółki) stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu”.

Należy podkreślić, że w momencie nabycia instrumentu typu CAP, Spółka nabyła określone prawo majątkowe, polegające na tym, że może korzystać z ochrony przez zwiększonymi kosztami finansowania inwestycji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że samo skorzystanie z tej ochrony nie musi być związane z płatnością dokonaną na rzecz Spółki, a płatność ta choć jest elementem prawa przysługującego Spółce na podstawie umowy CAP nie jest tożsama ze skorzystaniem z tego prawa, a stanowi ona jedynie jeden z potencjalnych efektów ochrony przysługującej Spółce.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423W-101/08-2/BN), zgodnie z którą: „W tym momencie (tj. w momencie realizacji prawa z instrumentów finansowych - przypis Spółki) rozliczany jest wynik finansowy między stronami, ale nie jest dokonywany przelew środków pieniężnych. Tym samym termin ten (tj. termin realizacji prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych — przypis Spółki) nie może być tożsamy z datą rozliczenia, (…), czyli dniem przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia.”

Biorąc pod uwagę charakter instrumentów typu CAP, zdaniem Spółki, w momencie daty pierwszych rozliczeń tych instrumentów Spółka mogła wybrać jedno z następujących rozwiązań:

* zrezygnować z ochrony zapewnianej przez instrumenty typu CAP - co w zaprezentowanym stanie faktycznym nie miało miejsca, lub

* dokonać odpłatnego zbycia praw wynikających z instrumentu typu CAP - czego również Spółka nie dokonała, lub

* skorzystać z przysługującego jej prawa do ochrony wynikającego z instrumentu typu CAP - co miało miejsce zarówno jeżeli Spółka otrzymała zwrot odsetek przewyższających poziom oprocentowania ustalony w umowach CAP, jak również jeżeli Spółka nie otrzymała żadnej płatności (tj. w sytuacji gdy oprocentowanie rzeczywiste nie przekroczy wysokości oprocentowania wynikającego z danej umowy CAP).

Wyżej wskazane sposoby postępowania, były jedynymi jakie może zastosować Spółka, na podstawie umów CAP, wykluczona jest bowiem możliwość odroczenia skorzystania z prawa na późniejsze okresy.

Biorąc pod uwagę powyższe ponieważ zdaniem Spółki już w dacie pierwszego rozliczenia Spółka zrealizowała prawo wynikające z instrumentu typu CAP, należy uznać, że całość prowizji powinna stanowić w tej dacie koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

Ad.4

W opinii Spółki wydatek, poniesiony na zapłatę prowizji z tytułu nabycia instrumentów typu CAP, których pierwsza data rozliczenia przypadnie w 2010 roku powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w dniu realizacji przez Spółkę praw wynikających z tych pochodnych instrumentów finansowych, a zatem w pierwszych terminach dokonania rozliczeń tych instrumentów, niezależnie od tego czy rozliczeniom tym będą towarzyszyły zwroty nadwyżki odsetek na rzecz Spółki czy też nie.

Zdaniem Spółki, za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają takie same argumenty jak przedstawione w stanowisku odnośnie pytania 3.

Jednocześnie, w związku z uzupełnieniem stanu faktycznego wniosku (w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24.06.2010r.) Spółka uzupełniła wniosek w zakresie własnego stanowiska sprawie.

Zdaniem Spółki kwestia momentu uwzględnienia zapłaconej przez nią prowizji jako kosztu wpływającego na wynik finansowy nie ma znaczenia dla interpretacji przepisów w niniejszej sprawie z następujących powodów:

Po pierwsze, wycena instrumentów finansowych nie jest uwzględniana w kalkulacji dochodu podatkowego. Tym samym, gdyby dla celów podatkowych prowizja miała być uwzględniana w kosztach w ten sam sposób jak jest rozpoznawana dla celów rachunkowych, nigdy nie mogłaby stać się podatkowym kosztem uzyskania przychodów. Niewątpliwie jednakże — co zostało wykazane we wniosku — prowizja spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Po drugie, należy wskazać, że ustawa CIT, jako regulacja mająca inne cele oraz oparta o inne reguły, niż ustawa o rachunkowości, zawiera odmienne zasady ujmowania kosztów i przychodów dla celów podatkowych niż to czyni ustawa o rachunkowości — dla celów ustalenia wyniku finansowego. Jedynie posiłkowo, ustawa CIT odwołuje się w pewnych kwestiach do ustawy o rachunkowości. Każde takie odwołanie należy jednakże interpretować ściśle oraz ostrożnie, bacząc na wspomniane odmienności obu regulacji.

I tak, z art. 15 ust. 4e ustawy CIT wynika, iż co do zasady, za dzień kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto go rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego przypadku braku faktury lub rachunku (z wyjątkiem dotyczącym biernych rozliczeń międzyokresowych, które nie mają zastosowania).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że — zasadniczo — moment, na który ujęto dany wydatek w księgach na podstawie wskazanego dowodu wyznacza dzień poniesienia kosztu dla celów podatkowych. Spółka zauważa, że ustawa o CIT wymaga jedynie, by wydatek został ujęty w księgach — nie wymaga jednakże, by wydatek ten został ujęty przez podatnika na koncie bilansowym, tym samym wpływając na wynik finansowy. Spółka pragnie zauważyć, że na moment zapłaty ujęła przedmiotową premię w księgach, na koncie rozrachunkowym. Ujęcie to zatem wyznacza poniesienia kosztu tytułem prowizji, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Tym niemniej, Spółka wskazuje, że nie mogła rozpoznać wydatku z tytułu prowizji w momencie poniesienia. W zakresie bowiem wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych istnieje przepis Iex specialis w stosunku do art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Jest to art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, z którego wynika, że przedmiotową prowizję Spółka mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie pierwszego rozliczenia instrumentu typu CAP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z instrumentami pochodnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają dopiero w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

W pierwszej kolejności należy jednak ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy podkreślić, że - jak wskazał wnioskodawca - celem przedmiotowych umów transakcji typu „CAP” (CAP) było zabezpieczenie się przed ryzykiem związanym z nadmiernym wzrostem stóp procentowych (wzrostem oprocentowania kredytów na sfinansowanie inwestycji), a co za tym idzie wzrostem kosztów finansowania inwestycji (wybudowania, oddanych do użytkowania obiektów wchodzących w skład centrum logistycznego), wykorzystywanej obecnie lub w przyszłości w prowadzonej działalności, głównie poprzez jej wynajęcie na rzecz innych podmiotów. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośrednio związane z przychodami podatnika.

Właściwa kwalifikacja kosztów pod kątem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrącalne są w okresach w których osiągane są związane z nimi przychody. Natomiast moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, do których to w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć wydatki Spółki w postaci prowizji zapłaconej przez Spółkę na rzecz Banku jako wynagrodzenie z tytułu zawarcia umów CAP, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem omówionych wyżej uregulowań art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, prawidłowo wnioskodawca uznał, iż wydatki w postaci prowizji dla Banku, poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych CAP stanowiły/będą stanowić koszty uzyskania przychodów (pytanie numer 1 i 2 ), natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione wydatki tytułem prowizji, dla których pierwsza data rozliczenia miała miejsce w 2009 roku lub będzie miała miejsce w 2010r., powinny stanowić w całości koszt podatkowy właśnie w pierwszych terminach dokonania rozliczenia tych instrumentów (w datach pierwszego rozliczenia), gdyż nie uwzględnia regulacji art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się odnośnie pytanie numer 1 i 2 za prawidłowe, natomiast odnośnie pytania numer 3 i 4 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.