ITPB1/415-788/09/MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę wypłacanego na rzecz programistów - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę wypłacanego na rzecz programistów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie m.in. dostarczania innowacyjnych rozwiązań informatycznych dla swoich kontrahentów i związku z tym zatrudnia programistów, którzy wykonują, w ramach swoich obowiązków pracowniczych autorskie projekty informatyczne. Ponieważ w wyniku pracy programistów powstają programy informatyczne będące utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracodawca chce określić w umowie o pracę z poszczególnymi programistami, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu przekazania pracodawcy przez pracownika praw autorskich do powstałego w wyniku jego pracy utworu, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W umowie o pracę z programistami Wnioskodawca, będący pracodawcą, chce przyjąć, iż z tytułu wynagrodzenia autorskiego, pracownikowi przypadnie przykładowo 90% wynagrodzenia łącznego określonego w umowie o pracę jako miesięczne wynagrodzenie brutto, zaś 10% wskazanego w umowie wynagrodzenia brutto będzie to wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych. Procentowe określenie wysokości każdego rodzaju wynagrodzenia może się różnić w odniesieniu do poszczególnych pracowników – programistów, przy czym dla każdego z tych pracowników, określone dla niego osobiście wynagrodzenie pozostaje stałe. Przy określeniu procentowej wielkości części wynagrodzenia autorskiego pracodawca bierze pod uwagę rzeczywisty wkład pracy każdego pracownika w stworzenie projektu informatycznego. Wnioskodawca chce zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, wynikającą i obliczoną zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wyodrębnionego wynagrodzenia autorskiego (określonego przykładowo na 90% wynagrodzenia łącznego). W stosunku do pozostałego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych Wnioskodawca chce zastosować stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest wyróżnienie w umowie o pracę zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a programistami, którzy tworzą programy informatyczne, będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagrodzenia autorskiego (określonego przykładowo na 90% łącznego wynagrodzenia brutto) i zastosowanie do tej części 50% stawki kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych (w wysokości przykładowo 10% łącznego wynagrodzenia brutto) i zastosowanie do tej części ogólnych stawek kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w umowie o pracę zawartej przez Niego z programistami, którzy tworzą programy informatyczne będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest możliwe wyróżnienie wynagrodzenia autorskiego, (określonego przykładowo na 90% łącznego wynagrodzenia brutto) i zastosowanie do tej części 50% stawki kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych (w wysokości przykładowo 10% łącznego wynagrodzenia brutto) i zastosowanie do tej części ogólnych stawek kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Proporcjonalne określenie każdej części wynagrodzenia może się różnić u każdego z pracowników – programistów w zależności od rzeczywistego wkładu pracy w stworzenie systemu informatycznego, przy czym dla każdego z tych pracowników, określone dla niego osobiście wynagrodzenie pozostaje stałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Według regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Poza tym, stosowanie 50%-towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako pracodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę z programistami zapisy precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za pracę twórczą (tworzenie programów informatycznych) oraz pozostałe zadania. Przy określaniu procentowej wielkości części wynagrodzenia autorskiego zostanie wzięty pod uwagę rzeczywisty wkład pracownika w stworzenie projektu informatycznego.

Uwzględniając powyższe, do części wynagrodzenia przysługującej pracownikowi za pracę twórczą z tytułu tworzenia oprogramowania komputerowego będą mogły mieć zatem zastosowanie 50%-towe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% skorelowana jest z uzyskaniem przez pracownika (twórcę) przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) oraz z miesiącem, w którym ten przychód uzyskano. W kontekście powyższych rozważań, płatnik jest obowiązany uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, tj. wówczas, gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich.

Koszty uzyskania przychodów, o których stanowi się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kategorią funkcjonującą w oderwaniu od przychodów, albowiem to właśnie wystąpienie (uzyskanie) przychodu umożliwia zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy – w tym również do wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy – nie będą miały zastosowania ww. podwyższone 50%-towe koszty uzyskania przychodów, lecz zryczałtowane koszty wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw. W razie wątpliwości, w celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy zwrócić się do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno - Legislacyjny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20