IPPB4/415-84/10-2/MP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2010 r. (data wpływu 01.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków jest:

* nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę kredytu,

* prawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup udziału w nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi oraz kosztów prac wykończeniowych.

Uzasadnienie

W dniu 01.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na spłatę kredytu, zakup udziału w nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi oraz kosztów prac wykończeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zakupiła w lipcu 2007 r. 50% udziału w działce budowlanej, za kwotę 50.000 zł ze środków własnych. Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielką uzyskała we wrześniu 2007 r. kredyt hipoteczny na budowę domu jednorodzinnego, dwu-lokalowego, w wysokości 450.000 zł. Budowa była przeprowadzona metodą gospodarczą, a raty spłacane do banku. W czerwcu 2009 r. została podpisana umowa przedwstępnej sprzedaży #189; domu, tj. jednego lokalu mieszkalnego, umowę notarialną sprzedaży sporządzono w listopadzie 2009 r. Cena zbycia nieruchomości wyniosła 640.000 zł. W październiku 2009 r. Wnioskodawczyni spłaciła do banku część zaciągniętego kredytu, w wysokości 130.000 zł, a wartość spłaconego w ratach kredytu do końca 2009 r. wyniosła 40.000 zł, co daje łączną wartość spłaconego kredytu 170.000 zł. Wnioskodawczyni wskazuje, iż środki z kredytu bankowego zostały wykorzystane do czerwca 2008 r., pozostałe prace wykończeniowe finansowane były z zaliczek wynikających z umowy przedwstępnej w kwocie 143.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od podatku dochodowego:

* 50% wartości spłaconego kredytu przez dotychczasowy okres kredytowania, tj. do końca 2009 r. (kapitał, odsetki, prowizja),

* koszty zakupu działki wraz z kosztami notarialnymi,

* 50% wartości kwoty 143.000 zł (potwierdzonych fakturami VAT i umowami cywilnoprawnymi z wykonawcami).

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako współwłaściciel ma przychód oraz koszty w wysokości 50% kwot przychodów oraz kosztów, poza zakupem udziału w działce.

Według Wnioskodawczyni:

* przychód: 640.000/2=320.000 zł

* koszty spłaconego kredytu bankowego do końca 2009 r.: 170.000/2=85.000 zł

* koszty prac wykończeniowych finansowanych z zaliczki 50%: 143.000/2=71.500 zł

* koszty zakupu udziału w nieruchomości: 53.500 zł

Wyliczenie kwoty do opodatkowania:

320.000-53.500-85.000-71.500=110.000 zł

Należny podatek dochodowy:

110.000*19%=20.900 zł

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę kredytu, natomiast prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup udziału w nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi oraz kosztów prac wykończeniowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednocześnie wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni zakupiła w lipcu 2007 r. 50% udziału w działce budowlanej. Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielką uzyskała we wrześniu 2007 r. kredyt hipoteczny na budowę domu jednorodzinnego, dwu-lokalowego, w wysokości 450.000 zł. Budowa była przeprowadzona metodą gospodarczą. W czerwcu 2009 r. została podpisana umowa przedwstępnej sprzedaży #189; domu, tj. jednego lokalu mieszkalnego, umowę notarialną sprzedaży sporządzono w listopadzie 2009 r.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jakkolwiek posługuje się pojęciem nieruchomości, to tego pojęcia nie definiuje. W tym też zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem, prawo rzeczowe rozróżnia trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe, części budynków (lokalowe).

Co więcej, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Natomiast zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego należy uznać, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nastąpiło w 2007 r.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta w 2007 r. – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego – będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Przychód tak obliczony można pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Tak więc przychodem ze sprzedaży jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni poniosła koszty związane z zakupem oraz wybudowaniem przedmiotowej nieruchomości, tj.: koszty zakupu działki wraz z kosztami notarialnymi, koszty spłaconego kredytu bankowego oraz koszty prac wykończeniowych domu jednorodzinnego.

Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak już wskazano powyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia a udokumentowanymi kosztami nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, powiększonymi o nakłady, które zwiększyły wartość ww. nieruchomości i były poczynione w czasie jej posiadania. Kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będą tylko udokumentowane koszty nabycia działki oraz opłaty poniesione w związku z jej nabyciem, a także udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa poczynione w czasie posiadania nieruchomości - w niniejszym przypadku – posiadania działki. Tak więc określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, o który będzie można pomniejszyć przychód będą udokumentowane nakłady poczynione na działce w postaci wydatków na budowę budynku. Przy czym kwestia wydatkowania środków pieniężnych przeznaczonych na prowadzoną budowę domu dla celów podatkowych winna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci faktur VAT.

Podkreślić należy, że zaciągnięty kredyt nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu ani kosztu jego uzyskania. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na budowę domu jednorodzinnego. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki związane z zaciągnięciem kredytu bankowego. Wnioskodawczyni nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu, tj. spłata rat kredytu z odsetkami, prowizja bankowa.

Kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego, lecz wyłącznie koszty nabycia działki, na której został wybudowany przedmiotowy budynek mieszkalny oraz koszty prac wykończeniowych domu jednorodzinnego. Koszty nabycia zaś określają umowy notarialne sprzedaży, na podstawie których podatnicy stają się właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości.

Wydatki związane ze spłatą kredytu nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Stanowisko takie jest uzasadnione faktem, iż skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być również odsetki od kredytu.

Wydatki na spłatę kredytu nie mogą być kosztami uzyskania przychodów podobnie, jak zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

W związku z powyższym tylko te wydatki, które miały wpływ na powiększenie wartości w okresie posiadania nieruchomości, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawczynię koszty (wydatki) opisane we wniosku, stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa podatkowego art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki poniesione na zakup udziału w nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi oraz koszty prac wykończeniowych domu jednorodzinnego. Natomiast brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu bankowego (tj. spłata rat kredytu z odsetkami, prowizja bankowa), gdyż koszty te nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż mając na uwadze przepis art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) – tutejszy Organ nie ustosunkował się do wyliczeń przedstawionych przez Wnioskodawczynię. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.