ITPB1/415-62/10/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które następnie zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - na własność do nowo zakładanej spółki osobowej (spółki jawnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez Wnioskodawcę przysługujących mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na własność do spółki osobowej, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej na własność do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT). Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki kapitałowej na własność do spółki jawnej stanowi zbycie tych udziałów, bowiem właścicielem tych udziałów na skutek tej czynności, w miejsce wnoszącego je wspólnika, staje się spółka jawna. Zbycie udziałów spółki kapitałowej jest przez ustawę o PIT kwalifikowane, jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. pkt 7) oraz art. 17 ust. 1 pkt 6a) ustawy o PIT - z tym zastrzeżeniem, że musi być to zbycie odpłatne. Warunek odpłatności wyraźnie wynika z treści obu przytoczonych przepisów.

Jak wynika z powyższego, zbycie udziałów spółki kapitałowej nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych jeśli nie jest odpłatne. W konsekwencji, odpowiedź na pytanie, czy wniesienie udziałów spółki kapitałowej aportem na własność do spółki osobowej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o PIT czy też nie, należy uzależnić od tego, czy czynność ta powinna być uznana za czynność odpłatną, czy też za czynność nieodpłatną.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej na własność do spółki jawnej nie może być uznane za czynność odpłatną z następujących względów:

Przepisy prawa polskiego nie zawierają legalnej definicji „odpłatności". Należy, zatem, podobnie jak to uczyniły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie i Kielcach (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3103/08 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 121/09) odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (S. Dubisz (red.): Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 1163 oraz M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2002, s. 448). W każdym z powyższych wyroków sądy potwierdziły, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością nieodpłatną.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż aby móc uznać wniesienie aportu na własność do spółki osobowej za czynność odpłatną, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu do spółki osobowej, osoba go wnosząca winna otrzymać wzajemne ekwiwalentne świadczenie. Taka sytuacja miałaby miejsce zwłaszcza w wypadku sprzedaży. Natomiast zgodnie z przepisami k.s.h., Wspólnik handlowej spółki osobowej nie otrzymuje w zamian za wniesione wkłady żadnego wymiernego (dającego się wycenić) prawa majątkowego (świadczenia). Zasadniczym uprawnieniem, jakie nabywa wspólnik w zamian za wniesienie wkładu, jest prawo do udziału w zyskach spółki osobowej. Prawo to niewątpliwie jest prawem majątkowym, niemniej na etapie wnoszenia wkładu do spółki nie jest możliwa realna wycena tego prawa. Jego wartości nie można w szczególności utożsamiać z wartością wkładu. Wynika to z następujących przyczyn:

1. Prawo do udziału w zyskach w żadnym razie nie musi być proporcjonalne do wielkości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 ksh). Inaczej, bowiem niż w przypadku spółek kapitałowych, to nie kapitał ma w spółce jawnej znaczenie zasadnicze, lecz element osobowy;

2. Prawo do udziału w zysku jest prawem przyszłym i niepewnym zarówno co do zasady jak i co do wysokości potencjalnych przychodów, które może przynieść. Oznacza to, że nie można też mieć pewności, że spółka w ogóle osiągnie jakikolwiek zysk, a jeżeli nawet owy zysk zostałby wypracowany, to nie sposób określić jakiej on będzie wielkości. Nadto wypada zwrócić uwagę, że jeśli nawet spółka ostatecznie zysk wygeneruje, to stanowi on przecież odrębny przedmiot opodatkowania. W efekcie niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólników spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do tych spółek.

O tym, że wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie można utożsamiać z "odpłatnym zbyciem", o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach ustawy o PIT świadczy także to, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny wyrażanym zarówno na gruncie kodeksu handlowego jak i obecnie obowiązującego kodeksu spółek handlowych, do obowiązku wspólników w zakresie wniesienia wkładów nie stosuje się przepisów o zobowiązaniach wzajemnych (tak. np. S. Sołtysiński, Kodeks handlowy, Komentarz, tom. I., Warszawa 1994, str. 591). Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. 0 wzajemności mowa jest zatem w szczególności wówczas, gdy obie strony są względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Skoro zatem czynności wniesienia wkładu do spółki odmawia się przymiotu wzajemności to w konsekwencji należy przyjąć, że w tym przypadku nie występuje właściwa dla stosunków wzajemnych konstrukcja jednoczesnego pełnienia przez każdą stronę roli wierzyciela i dłużnika. To z kolei wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną. Gdyby spółka miała obowiązek uiścić świadczenie wzajemne (zapłacić) za otrzymany wkład, wówczas byłaby jego dłużnikiem.

W przypadku spółek osobowych, zdaniem podatnika, nie da się również obronić poglądu, że ekwiwalentem (wynagrodzeniem) za wniesiony wkład jest sam udział w spółce, jak to ma miejsce w przypadku spółek kapitałowych. W spółkach osobowych nie istnieje bowiem pojęcie udziału, jako ze swej natury zbywalnego prawa majątkowego, inkorporującego w sobie całokształt praw i obowiązków wspólnika, wyrażonego określoną kwotą stanowiącą odpowiednią cząstkę kapitału (majątku) spółki. Najdobitniej pokazuje to treść art. 10 k.s.h., który stanowi, że przedmiotem ewentualnego rozporządzenia przez wspólnika spółki osobowej może być jedynie ogół praw i obowiązków z tytułu członkowstwa w tej spółce a nie udział w niej.

Nadto z wzmiankowanego przepisu wynika jeszcze jedna bardzo istotna dla przedmiotu niniejszej sprawy zasada. Mianowicie, ogół praw i obowiązków spółki osobowej jest co do zasady niezbywalny. Wynika to ze wspomnianej już wcześniej zasady prymatu elementu osobowego nad elementem kapitałowym w tych spółkach. Wedle tej zasady, o tożsamości spółki osobowej decydują jej wspólnicy. Dlatego zmiana składu osobowego tej spółki powinna prowadzić do uznania, że dotychczasowa spółka ustała, a w jej miejsce pojawił się nowy twór o nowym składzie osobowym. Jedynie wyjątkowo, w sytuacjach określonych w k.s.h., uginając się pod naporem potrzeb obrotu, ustawodawca dopuszcza zbycie praw i obowiązków spółki osobowej przy zachowaniu ciągłości jej bytu.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, że pogląd, iż wniesienie udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej nie wywołuje skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zdecydowanie potwierdza najświeższe orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu (obok powołanych wyżej wyroków, WSA w Warszawie i Kielcach) Wnioskodawca wskazuje cztery wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które mają o tyle znaczący walor, że dotyczą również wkładu w postaci prawa majątkowego, a argumentacja Sądów zawarta w uzasadnieniach powyższych orzeczeń jest zbieżna z argumentami Wnioskodawcy zaprezentowanymi w niniejszym wniosku.

Chodzi tu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 840/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2009 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 212/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 384/09) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 346/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa (w tym spółka jawna, komandytowa i komandytowo-akcyjna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną.

Stosownie do art. 28 ww. ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wniesienie udziałów do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności udziałów, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):

1. gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów (akcji) jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

2. gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze zbycia udziałów można pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę w formie aportu udziałów lub akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji.

Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą np. wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów/akcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że wniesienie przez niego udziałów/akcji, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (spółki jawnej) nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, iż wyroki sądów administracyjnych wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazać należy, że orzecznictwo nie jest w tej materii jednolite. Odmienne stanowisko (zgodne ze stanowiskiem organu) zajęły m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 690/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 729/09.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.