ILPB2/415-46/09/10-S1/JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/09 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 20% dyskonta w związku z subskrypcją akcji – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 13 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi w zakresie skutków podatkowych uzyskania 20% dyskonta w związku z subskrypcją akcji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki YYY, stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej. Zainteresowana jest uprawniona do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego, którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego YYY przeznaczona dla pracowników grupy, uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć.

Wariant AAA:

W tym wariancie Wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji YYY za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu AAA będzie dokonywana poprzez fundusz BBB, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem CCC („Subfundusz"). Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, poniżej opisany, dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu AAA 2009 będą oferowane pracownikom, w tym Zainteresowanej, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji YYY na paryskiej giełdzie papierów wartościowych na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby na 26 marca 2009r. („Cena Referencyjna") z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna"). Subskrybowane akcje YYY zostaną subskrybowane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Zainteresowanej jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Zainteresowanej. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji YYY. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego YYY (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od YYY będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje YYY i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje YYY. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Zainteresowaną na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli Zainteresowana zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej 1 akcji YYY (tj. cenie bez dyskonta), Wnioskodawczyni otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Zainteresowanej przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji YYY za pośrednictwem Subfunduszu („Dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny referencyjnej 1 akcji YYY Wnioskodawczyni otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji YYY Wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji YYY („Akcje darmowe"). Faktyczne wydanie Zainteresowanej Akcji darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane Wnioskodawczyni pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz Zainteresowanej nowe jednostki uczestnictwa, które Wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić jeżeli Zainteresowana zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje YYY.

W ramach oferty AAA, Wnioskodawczyni otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR, tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej „rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji YYY poniżej 50% Ceny referencyjnej akcji YYY pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.).

Prawo ochronne do akcji przyznane zostanie w odniesieniu do każdej akcji YYY subskrybowanej przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład osobisty, dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji darmowej przyznanej przez YYY. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji darmowych przysługujących Wnioskodawczyni z tytułu subskrypcji w ramach oferty AAA. W razie utraty przez Wnioskodawczynię praw do Akcji darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy, Zainteresowana utraci także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty AAA oraz w dniu przyznania Akcji darmowych.

Wariant klasyczny:

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia Wnioskodawczyni do skorzystania z dodatku pieniężnego, Akcji darmowych oraz praw ochronnych do akcji tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji YYY w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie AAA. W szczególności, w wariancie klasycznym Zainteresowana uprawniona jest do subskrypcji akcji YYY za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji YYY na paryskiej giełdzie papierów wartościowych na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby na 26 marca 2009 r. („Cena referencyjna"), z 20% dyskontem („cena subskrypcyjna").

Akcje YYY zostaną subskrybowane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Zainteresowanej jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Zainteresowanej. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji YYY. Jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego YYY (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od A będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje YYY i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje YYY. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie dotyczące skutków podatkowych uzyskania 20% dyskonta w związku z subskrypcją akcji.

Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji A stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji A (jednostek uczestnictwa w Subfunduszu)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, subskrypcja akcji YYY za Cenę subskrypcyjną uwzględniającą dyskonto od Ceny referencyjnej nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. O wartość dyskonta podwyższana jest podstawa opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy ceną rynkową akcji subskrybowanych przez osoby fizyczne na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy przyznającej prawo do subskrypcji akcji w podwyższonym kapitale zakładowym określonej kategorii osób, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tychże akcji.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji". W analizowanej sprawie uchwała walnego zgromadzenia spółki YYY wskazuje określone grono pracowników grupy (uczestniczących w programie akcjonariatu pracowniczego) uprawnionych do nabycia nowo emitowanych akcji YYY. Pracownicy grupy, w tym Wnioskodawczyni, obejmują te akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy za pośrednictwem Subfunduszu. Zatem zdaniem Wnioskodawczyni stan faktyczny, w którym się znajdzie, odpowiada hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarazem, w treści art. 24 ust. 11 brak podstaw do przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji w polskich spółkach akcyjnych. Stanowiska takiego nie można wywieść z treści samego przepisu w drodze wykładni językowej (gramatycznej). Ponadto nie jest znane Wnioskodawczyni orzecznictwo sądowe wskazujące na konieczność zawężającej interpretacji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż z uwagi na to, że za pośrednictwem Subfunduszu obejmuje akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego YYY, które to podwyższenie jest zarezerwowane dla pracowników grupy (w tym dla Wnioskodawczyni), różnica pomiędzy ceną rynkową akcji w dacie ich subskrypcji (cena referencyjna) a ceną subskrypcyjną akcji (tj. dyskonto) nie powinna być opodatkowana w momencie subskrypcji akcji. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni nie uzyska ona dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie subskrypcji (objęcia) akcji.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni przywołuje pisma organów podatkowych opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów:

* pismo z dnia 12 kwietnia 2006r. Pierwszego Urzędu Podatkowego w Łodzi (nr 1-415-19/03/06),

* pismo z dnia 1 marca 2006r. Trzeciego Urzędu Podatkowego w Gdańsku (nr DF/415-217/06/FW),

* pismo z dnia 28 sierpnia 2006r. Urzędu Podatkowego Warszawa-Wola (nr US40DF2/415-51A/II/2006),

* pismo z dnia 26 października 2006r. Urzędu Podatkowego Warszawa-Bielany (nr 14132/IIPDG2/4110/415/310/164/06/MW).

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania przez Wnioskodawczynię lub postawienia do dyspozycji Zainteresowanej w postaci środków pieniężnych lub nieodpłatnych bądź częściowo nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nie może swobodnie rozporządzać ani akcjami YYY, ani jednostkami uczestnictwa Subfunduszu (odpowiadającymi zdyskontowanej wartości akcji) w okresie blokady (5 lat), za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia, zdaniem Wnioskodawczyni dyskonto nie może być traktowane jako wartość faktycznie przez Nią otrzymana lub postawiona do Jej dyspozycji. W związku z tym, dyskonto nie stanowi przychodu Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie częściowo nieodpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowana wskazuje, iż jak wynika z listu Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, z dnia 15 listopada 2004r. (nr: IS.I/2-415/184/04), oraz decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie „W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie (oraz częściowo nieodpłatne świadczenie) należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, gdzie uzyskane wartości pieniężne to tylko takie wartości, które powiększają majątek danej osoby, a zatem takie którymi można swobodnie rozporządzać." Ponieważ subskrypcja akcji z dyskontem nie spełnia kryteriów powyższej definicji, a w szczególności Wnioskodawczyni nie może swobodnie rozporządzać akcjami co najmniej w okresie blokady (trwającym 5 lat, za wyjątkiem wystąpienia przypadku przedterminowego umorzenia), w świetle art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe zdarzenia nie skutkują powstaniem przychodu do opodatkowania u Wnioskodawczyni.

Zainteresowana dodatkowo zwraca uwagę, że skoro art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to dla celów podatkowych należy przyjąć, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Nie uzyskuje wymiernej w aspekcie finansowym korzyści Wnioskodawczyni w sytuacji braku możliwości dysponowania akcjami YYY, Wnioskodawczyni nie jest zatem wzbogacona w wyniku objęcia akcji YYY za Cenę subskrypcyjną.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym podatków dochodowych utrwalił się pogląd, że przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie polega bowiem na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (wyrok NSA z 20 września 2005r., FSK 2206/04; wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003r., III RN 49/02). Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003r. (SA/Bk 730/03) precyzuje „Ponieważ przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, organ podatkowy winien rozważyć, jaka faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego".

Ponieważ Wnioskodawczyni faktycznie nie otrzymuje kwoty zniżki, jak również czasowo pozbawiona jest prawa dysponowania jednostkami uczestnictwa w Subfunduszu i akcjami subskrybowanymi przez Subfundusz w imieniu Wnioskodawczyni, fakt subskrypcji przez Subfundusz akcji po cenie subskrypcyjnej, pomniejszonej o kwotę dyskonta nie skutkują zdaniem Wnioskodawczyni powstaniem po jej stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie oznacza to równocześnie braku jakichkolwiek skutków podatkowych objęcia akcji A z dyskontem. Przychód podatkowy Wnioskodawczyni powstanie w momencie odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu po upływie okresu zablokowania. W tym przypadku bowiem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania wyłącznie o poniesione wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w Subfunduszu - a więc o kwotę wpłaconą do Subfunduszu odpowiadającą cenie subskrypcyjnej akcji (tj. cenie referencyjnej pomniejszonej o dyskonto).

Zdaniem Wnioskodawczyni jej stanowisko omówione powyżej jest zbieżne z wytycznymi interpretacyjnymi organów podatkowych opublikowanymi na stronach internetowych Ministerstwa Finansów w odniesieniu do akcji nabywanych całkowicie nieodpłatnie, tzn. z:

* pismem Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 12 sierpnia 2004r. (nr: US33/NL/LF/II/415-111/04),

* pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2004r. (nr: IS. 1/2-415/184/04),

* decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 12 września 2005r. (nr: DF/415-675/05/FW)

* decyzją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 września 2005r. (nr: 1472/RPŁ/415-50/05/PK).

Wnioskodawczyni zwraca równocześnie uwagę, że interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych nie sposób pominąć. Brak wiążącego charakteru innych interpretacji nie jest dowodem na to, iż są one nieprawidłowe. Z uwagi na obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązkiem Ministra Finansów w niniejszej sprawie jest merytoryczne odniesienie się do korzystnych dla wnioskodawcy interpretacji Ministra Finansów, wydanych w analogicznych stanach faktycznych w odniesieniu do innych podatników. Mając na uwadze zasadę konieczności jednolitej wykładni stosowania przepisów prawa podatkowego, a także zasadę sprawiedliwości opodatkowania, gwarantujące poczucie bezpieczeństwa prawnego w prawie podatkowym, stosujący prawo winien brać pod uwagę powszechnie przyjęte stanowisko innych organów. Należy także wziąć pod uwagę opinię Rzecznika Praw Obywatelskich, który w piśmie z 11 lipca 2006r. (nr RPO-532179-VI/06/MC) stwierdził, że „Trybunał Konstytucyjny w wydanych orzeczeniach wyraził zasadę, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli (...) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa, zwłaszcza, gdy praktyka jest jednolita i trwała w określonym okresie czasu. W warunkach demokratycznego państwa prawo jest prawem obowiązującym w równej mierze do wszystkich obywateli i nie będzie stosowane w sposób zależny od tego, jaki jest pogląd urzędnika stosującego to prawo."

W dniu 6 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-46/09-2/JK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 28 kwietnia 2009 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 maja 2009 r. znak ILPB2/415/W-35/09-2/AM. W dniu 2 lipca 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 15 lutego 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1333/09 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt. Badając zaskarżoną interpretację w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana mimo, że wniosek Skarżącego nie spełniał ustawowych warunków, tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.

Skład orzekający wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien zobowiązać Wnioskodawczynię – poprzez wezwanie Jej w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wyczerpujące przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

* Czy subskrybowane akcje są przydzielane konkretnym pracownikom i czy od początku są ich własnością... Jeżeli nie, to kiedy stają się ich własnością...

* Czy subskrypcja akcji za pośrednictwem funduszu oznacza, że akcje trafiają bezpośrednio do funduszu i są własnością funduszu, a pracownik kontroluje je pośrednio przez kontrolę funduszu...

* Czy pracownik posiadane akcje wnosi do funduszu, który zarządza w jego imieniu mając udziały w funduszu, nie mając akcji...

* Na czym polega działanie funduszu francuskiego, czy zakupuje on akcje na swoją rzecz lecz w imieniu pracownika lub na swoją rzecz...

* Czy pracownik przez fakt posiadania jednostek uczestnictwa jest wspólnikiem w funduszu, którego sytuację należy przyrównać do wspólnika w spółce osobowej...

W związku z powyższym, pismem z dnia 19 marca 2010 r. nr ILPB2/415-46/09-8/JK, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Zainteresowaną do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 marca 2010 r. (skutecznie doręczono 23 marca 2010 r.), zaś w dniu 2 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 30 marca 2010 r.).

Zainteresowana w odpowiedzi na ww. wezwanie wskazała, że:

Spółka Sp. z o. o., której pracownikiem jest Zainteresowana ma siedzibę w Polsce.

Wnioskodawczyni w ramach uczestnictwa w programie nie będzie otrzymywała akcji (udziałów) swojego pracodawcy. Zainteresowana nabywa akcje nowej emisji spółki A. z siedzibą we Francji.

Nabywane przez Wnioskodawczynię w ramach programu A 2009 akcje będą pochodziły z nowej emisji akcji A w podwyższonym kapitale zakładowym, przeznaczonej do objęcia przez pracowników uczestniczących w obecnej edycji programu akcjonariatu pracowniczego. Akcje te wcześniej nie znajdowały się w obrocie.

W programie akcjonariatu pracowniczego uczestnicy Programu Oszczędnościowego Grupy A (w tym Wnioskodawczyni) będą obejmować akcje A jako uprawnieni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy A.

A złoży wniosek do X Giełdy Papierów Wartościowych o dopuszczenie do obrotu na rynku E giełdy (Segment A) wszystkich akcji wyemitowanych w związku z programem A bezzwłocznie w momencie emisji. Wszystkie te akcje będą akcjami zwykłymi, którym przysługują takie same prawa, jak innym akcjom zwykłym firmy A.

A będzie obciążony kosztami uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników (w tym Zainteresowaną) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym A kosztami przechowywania akcji przez FCPE oraz kosztami wynikającymi z objęcia akcji nieodpłatnych.

Zainteresowana wskazuje, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przez papiery wartościowe rozumie się między innymi, „inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Od 8 stycznia 2009 r. francuskie regulacje prawne posługują się pojęciem tzw. instrumentów finansowych, które dzielą się na dwie podstawowe grupy instrumentów: tzw.: „.tytuły finansowe” oraz „kontrakty finansowe”.

Pojęcie „tytuły finansowe” jest porównywalne do pojęcia „papierów wartościowych”. Pod pojęciem „tytułów finansowych” rozumieć należy dwie grupy instrumentów, tj. (i) tzw. zbywalne papiery wartościowe („valeurs mobilieres”), które mogą być emitowane wyłącznie przez korporacje, oraz (ii) „tytuły finansowe” emitowane przez fundusze, do których należałoby zaliczyć jednostki uczestnictwa w FCPE.

Fundusze FCPE są częścią większej rodziny funduszy pod nazwą „FCP”, w których jednostki uczestnictwa są tradycyjnie uznawane we Francji za papiery wartościowe.

Francuskie regulacje prawne dopuszczają zbywalność jednostek uczestnictwa w FCPE w określonych okolicznościach. Przykładowo, zbycie jednostek uczestnictwa może nastąpić w drodze dziedziczenia. Choć przepisy francuskie nie regulują zasad przenoszenia jednostek uczestnictwa a jedynie zasady nabycia i umorzenia tych jednostek doktryna prawa francuskiego dopuszcza przeniesienie jednostek uczestnictwa FCPE pomiędzy podmiotami uprawnionymi do ich nabycia i posiadania zgodnie z warunkami programu.

Fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe A i Subfundusz A nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Właścicielami akcji A są uczestnicy programu A 2009, w tym Wnioskodawczyni. W przypadku wypracowania stosownego wyniku finansowego dywidendy będą wypłacane przez A z siedzibą we Francji. Jeżeli Zgromadzenie Akcjonariuszy A zadecyduje o wypłacie dywidend w czasie trwania programu, wówczas uczestnikom (w tym Zainteresowanej) będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji objętych w zamian za wkład indywidualny zarówno w ramach oferty Classic jak i oferty Two for One. Jednakże taka dywidenda nie zostanie postawiona do dyspozycji uczestników (w tym Wnioskodawczyni), lecz zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie akcjonariatu uzyskane z tego tytułu środki zostaną automatycznie, bez udziału i decyzji Wnioskodawczyni, a zgodnie z regułami funkcjonowania FCPE zainwestowane przez subfundusz A w dodatkowe akcje A S.A.

Zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie subskrypcja odbywa się w ramach Międzynarodowego Korporacyjnego Programu Oszczędnościowego Grupy A za pośrednictwem funduszu A 2009 FCPE, który utworzono dla potrzeb subskrypcji akcji w ramach obydwu ofert. Uczestnicy, w tym Wnioskodawczyni mogą nabyć jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE, który dokonuje w imieniu uczestników subskrypcji akcji emitowanych w związku z podwyższeniem kapitału, zarezerwowanych dla członków Programu Oszczędnościowego Grupy A.

W ofercie Two for One 2009 z chwilą dokonania subskrypcji A przyzna uczestnikom, w tym Zainteresowanej prawo do nieodpłatnych akcji w liczbie uzależnionej od wysokości indywidualnego wkładu uczestników w ramach subskrypcji. Akcje nieodpłatne staną się własnością uczestników, w tym Wnioskodawczyni wraz z końcem okresu nabycia, który wygaśnie dnia 30 czerwca 2014 roku. Po tym terminie otrzymane akcje można sprzedać lub zatrzymać.

Prawa ochronne do akcji nie stanowią papierów wartościowych lub instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Stanowią one zobowiązanie umowne pracodawcy wobec pracownika nabywającego akcje, chroniąc uczestników przed spadkiem wartości akcji. Prawa do akcji nie są zbywalne i nie mogą być przedmiotem obrotu.

Akcje A są własnością uczestników, w tym Wnioskodawczyni, choć ich nabycie następuje za pośrednictwem Funduszu FCPE. Stąd, akcje A przydzielane są poszczególnym uczestnikom w dacie subskrypcji i przetrzymywane przez Fundusz FCPE, a ich wartość odzwierciedlona jest w jednostkach uczestnictwa przydzielonych uczestnikom programu.

Jednostki uczestnictwa w Funduszu są zablokowane, tzn. możliwość ich zbycia jest wyłączona do 30 czerwca 2014 r., z wyłączeniem przypadków umorzenia przed upływem okresu zablokowania wskazanych w przepisach francuskich.

Akcje A nie stanowią własności Funduszu FCPE. Stanowią one własność uczestników kontrolowaną za pośrednictwem Funduszu, który nabywa je na rzecz uczestników programu. Faktyczna kontrola tych akcji jest ograniczona przez okres blokady z uwagi na czasowy brak możliwości ich zbywania (dysponowania akcjami), z wyłączaniem przypadków wcześniejszego zakończenia programu.

Akcje A są nabywane przez uczestników za pośrednictwem Funduszu. Od momentu subskrypcji takie akcje są własnością uczestników. Akcje A są jednak fizycznie kontrolowane przez Fundusz FCPE w okresie zablokowania podczas gdy uczestnikom przyznane są jednostki uczestnictwa odzwierciedlające wartość akcji A. Jednostki uczestnictwa odzwierciedlają ponadto wartość dodatkowych akcji A zakupionych na rzecz uczestników przez Fundusz w wyniku reinwestowania dywidend w trakcie okresu blokady.

Fundusz FCPE subskrybuje akcje na rzecz uczestników. Jest to wehikuł stworzony dla celów kontrolowania akcji w imieniu pracowników w okresie blokady, a także dla celów zaaranżowania reinwestycji dywidend wypłacanych przez A w okresie blokady w kolejne akcje A.

Fundusz FCPE nie ma formy prawnej spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, a przyznane uczestnikom jednostki uczestnictwa nie odpowiadają znaczeniowo udziałom w spółce osobowej a jedynie są zasadniczo zbywalnym instrumentem wskazującym bieżącą wartość inwestycji uczestników w akcje A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/09 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uzyskania 20% dyskonta w związku z subskrypcją akcji uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach programu akcjonariatu pracowniczego będzie uprawniona do subskrypcji akcji za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej. Fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe i Subfundusz nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni może uczestniczyć w dwóch wariantach nabycia przedmiotowych akcji, w tzw. wariancie „Two for One” oraz w wariancie klasycznym. W nabyciu akcji będzie pośredniczył francuski fundusz, który – jak podaje Wnioskodawczyni – nie jest według francuskiego prawa osobą prawną.

Subskrypcja akcji będzie dokonywana poprzez Fundusz, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem. Fundusz obejmie na rzecz Wnioskodawczyni akcje „A z siedzibą we Francji, a w zamian za to wyda Zainteresowanej jednostki uczestnictwa w Subfunduszu, które nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego „A (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje „A”. Zainteresowana może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Wnioskodawczyni będzie otrzymywała jednostki uczestnictwa w Subfunduszu stanowiące papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny dodatek pieniężny. Subfundusz wyda Wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na Jej rzecz.

Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Zainteresowanej. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji „A”.

Akcje subskrybowane w ramach wariantu „Two for One”, jak również w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji „A” na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. („Cena Referencyjna”), z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna”).

Dodatkowo, w ramach wariantu „Two for One” jeżeli Wnioskodawczyni zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej jednej akcji „A” (tj. cenie bez dyskonta), Zainteresowana otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny Referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Wnioskodawczyni przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji „A” za pośrednictwem Subfunduszu („Dodatek pieniężny”). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny Referencyjnej jednej akcji „A” Zainteresowana otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, w ramach wariantu „Two for One” wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji „A” Wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji „A” („Akcje Darmowe”). Faktyczne wydanie Wnioskodawczyni Akcji Darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie „A” przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane Wnioskodawczyni pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz Zainteresowanej nowe jednostki uczestnictwa, które Wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że kwota dyskonta (zniżki) stosowana przy ustalaniu ceny akcji subskrybowanych przez Fundusz będzie stanowić przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w chwili nabycia jednostek uczestnictwa. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że uwzględnienie dyskonta (zniżki) w stosunku do wartości rynkowej akcji skutkować będzie dla Zainteresowanej automatycznym zmniejszeniem wydatków na jednostki Subfunduszu. Zgodnie z zasadami programu pracownicy dokonywać będą subskrypcji jednostek, Fundusz zaś subskrypcji akcji, a do opisanej operacji wykorzystywane będą wkłady własne uczestniczących pracowników. Oznacza to, że udzielone na akcje dyskonto skutkuje na wartość otrzymanych jednostek Subfunduszu i tym samym przekazanych na ten cel wkładów osobistych.

Jednocześnie, kosztami uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników (w tym Zainteresowaną) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym „A” S.A., kosztami przechowywania akcji przez „FCPE” oraz kosztami wynikającymi z objęcia akcji nieodpłatnych będzie obciążona „A” S.A. z siedzibą we Francji nie będąca pracodawcą Wnioskodawczyni.

Kwotę dyskonta (zniżki) należy zatem uznać za przysporzenie majątkowe, powodujące dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Zastosowanie będzie miała również odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20 czerwca 1975 r. w Warszawie (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości dyskonta uzyskanej na jednostkach i powstanie w momencie obejmowania jednostek Funduszu.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Nadmienić ponadto należy, iż stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu z umorzenia (zbycia) przedmiotowych jednostek będzie podlegała zaliczeniu m.in. wartość zniżki (nieodpłatne świadczenie), która uprzednio została opodatkowana jako przychód z innych źródeł.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism, organ podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowaną pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pisma zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów w żadnym wypadku nie stanowią i nie mogą być traktowane jako „wytyczne interpretacyjne”. Minister Finansów nie wydaje bowiem żadnych wytycznych interpretacyjnych w indywidualnych sprawach. W indywidualnych sprawach Minister Finansów zgodnie z art. 14b Ordynacji, działając przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych wydaje interpretacje indywidualne.

Jednocześnie należy wskazać , iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.