ILPB3/423-497/10-5/GC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 07.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług obcych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 07 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług obcych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką inwestycyjno - deweloperską będącą właścicielem m.in. obiektów handlowych (nazywanych dalej pojedynczo: Centrum Handlowe) przeznaczonych do wynajęcia przez najemców. W związku z tym, Spółka zawiera umowy najmu, wynajmuje osobom trzecim powierzchnię handlową, biurową oraz powierzchnię pomocniczą znajdującą się w Centrum Handlowym, stanowiącym własność Spółki. W celu realizacji powyższego, Spółka nabywa usługi pośrednictwa oraz doradztwa, w tym także prawnego, w procesie wynajmowania powierzchni handlowej w Centrum Handlowym na rzecz najemców.

Na podstawie umów podpisanych ze Spółką podmioty świadczące usługi pośrednictwa (dalej: „Pośrednicy”) i doradztwa (dalej: „Doradcy”) zobowiązują się świadczyć usługi pośrednictwa i doradztwa w procesie wynajmowania powierzchni użytkowej w obiektach handlowych budowanych przez Spółkę.

Co do zasady, sytuacja ta dotyczy dwóch rodzajów podmiotów:

* Pośredników - świadczą usługi pośrednictwa w zakresie wynajmu powierzchni oraz usługi doradztwa związanego z realizacją procesu najmu,

* Doradców - świadczą usługi bieżącej obsługi prawnej podczas zawierania umów najmu.

Na usługi świadczone przez Pośredników składają się:

1. doradztwo wstępne (np. wstępna analiza sytuacji, przygotowanie strategii najmu, planu działań komercjalizacyjnych, zaplanowania i pomocy w przygotowaniu działań marketingowo – promocyjnych, etc);

2. doradztwo strategiczne (np. doradztwo w wyborze strategii marketingowej dotyczącej wynajmu, w tym doboru najemców, rozmiarów i rozplanowania obiektów najmu oraz docelowego poziomu czynszów, przygotowanie planu i harmonogramu komercjalizacji, usługi doradztwa w sprawach strategii oraz warunków umów najmu);

3. doradztwo operacyjne (np. przygotowanie szablonu zestawienia wpływów),

4. pośrednictwo (np. usługi wyszukiwania potencjalnych najemców i przedstawianie ich Spółce, usługi organizowania spotkań Spółki i potencjalnych najemców, usługi negocjacji w imieniu Spółki, itp.).

Usługi świadczone przez Doradców polegają na negocjowaniu umów najmu lokali użytkowych z potencjalnymi najemcami należącego do Spółki Centrum Handlowego, wskazanymi przez Spółkę lub osobę działającą na Jej zlecenie, przygotowywaniu umów do podpisu oraz ich przesyłaniu do najemców, bieżącym doradztwie w zakresie prawnych aspektów polityki komercjalizacji, sporządzaniu opinii i informacji prawnych obejmujących powyższe zagadnienia, sporządzaniu projektów aktów prawnych oraz korespondencji handlowej w ww. sprawach.

W zamian za powyższe usługi Spółka zobowiązała się zapłacić Pośrednikom i Doradcom wynagrodzenie ustalone w formie uzależnionej od postanowień umowy zawartej z danym Doradcą bądź Pośrednikiem.

1. Wynagrodzenie dla Pośredników.

W zależności od treści umów zawieranych z poszczególnymi Pośrednikami, ich wynagrodzenie składa się ze wszystkich bądź z części różnych elementów wskazanych poniżej, wypłacanych jednorazowo lub w częściach.

Wynagrodzenie z tytułu doradztwa wstępnego jest to wynagrodzenie jednorazowe wypłacane w określonej kwocie po wystawieniu faktury przez danego Pośrednika.

Wynagrodzenie z tytułu doradztwa strategicznego, operacyjnego oraz pośrednictwa składa się z wypłacanej jednorazowo premii z tytułu wyników pracy oraz wynagrodzenia procentowego od jednorazowych wpłat dokonywanych przez najemców. Premia wypłacana jest w całości w określonym terminie od daty otwarcia Centrum Handlowego.

Wynagrodzenie procentowe zaś jest wypłacane w całości po otrzymaniu wpłat od najemców.

Prowizja z tytułu doradztwa strategicznego, operacyjnego oraz pośrednictwa płatna jest jako iloczyn określonej stawki za m#178; wynajętej powierzchni oraz ilości wynajętej powierzchni, bądź jako określony procent średniej rocznej wartości czynszu; przez średnią roczną wartość czynszu należy rozumieć sumę czynszu należnego we wszystkich latach trwania umowy najmu podzieloną przez liczbę lat trwania najmu (ustaloną na moment zawarcia umowy). Prowizja wypłacana w kilku częściach, z których pierwsza płatna jest po podpisaniu umowy najmu przez najemcę, ostatnia wypłacana jest zaś po otwarciu budynku dla klientów, bądź po otwarciu lokalu przez najemcę.

Na mocy postanowień umów zawieranych przez Spółkę z Pośrednikami nie jest możliwe wyszczególnienie, która część wynagrodzenia dotyczy płatności za czynności ściśle doradcze, która zaś odnosi się do czynności pośrednictwa.

Większość umów zawartych z Pośrednikami, w sytuacji gdy dojdzie do rozwiązania/ wygaśnięcia / wypowiedzenia umowy najmu najemcy, za którego Spółka zapłaciła Pośrednikowi wynagrodzenie i nie dojdzie do zawarcia nowej umowy na niepogorszonych warunkach nie przewiduje zwrotu wynagrodzenia w przypadku zerwania umowy przez najemcę, co oznacza, że zerwanie umowy najmu nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia Pośredników. Jedynie niektóre umowy określają, iż Pośrednik zwróci Spółce część wynagrodzenia pobraną z tytułu zawarcia umowy z najemcą, z którym nie doszło do realizacji umowy najmu. Nigdy natomiast, na podstawie umów, Pośrednicy nie są zobowiązani do zwrotu całości wypłaconego Pośrednikom wynagrodzenia.

2. Wynagrodzenie dla Doradców.

Wynagrodzenie dla Doradców to wynagrodzenie zadaniowe w postaci stałej stawki należnej za przeprowadzenie procesu negocjacji umowy najmu jednego lokalu z potencjalnym najemcą wskazanym przez Spółkę lub osobę działającą na Jej zlecenie. Wynagrodzenie to płatne jest po dostarczeniu Spółce kompletnej umowy najmu podpisanej przez najemcę wraz z wszelkimi załącznikami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Pośredników i Doradców Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dacie, na którą ujęto w księgach rachunkowych kwotę netto na jaką opiewa dana faktura...

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia momentu, w jakim Spółka powinna ujmować koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników i Doradców, należy rozstrzygnąć:

1. czy wynagrodzenie za usługi doradztwa i pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu stanowi koszty pośrednio, czy tez bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę;

2. czy istnieje okres czasu, do którego odnosi się wypłacane wynagrodzenie;

3. w jakim momencie należy rozpoznać wypłacone wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu.

1. Wynagrodzenie dla Pośredników i Doradców, jako koszt pośredni.

W opinii Spółki, wydatki poniesione na usługi pozyskiwania najemców stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i podlegają rozpoznaniu dla celów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.

Na wstępie Spółka wskazuje, iż celem zakupywania przez Nią usług pośrednictwa i doradztwa wskazanych w stanie faktycznym jest uzyskanie przychodu. Oznacza to, iż koszt wynagrodzeń Pośredników i Doradców stanowi wydatek ponoszony w celu osiągnięcia przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie, nie jest to wydatek zaliczony do katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W rezultacie, omawiany wydatek - koszty wynagrodzenia Pośredników i Doradców - będzie mógł być zaliczany przez Spółkę do kosztów podatkowych.

W zakresie zaś momentu potrącenia kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca dokonał podziału kosztów podatkowych na dwie kategorie: (1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i (2) koszty inne niz bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, które można bezpośrednio przypisać do odpowiadającego im przychodu, np. koszty zakupu odsprzedawanego następnie towaru. Koszty te są rozpoznawane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, których nie można bezpośrednio przypisać do konkretnego przychodu, np. koszty reprezentacji i reklamy. Koszty te są, co do zasady, rozpoznawane w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzenia Pośredników i Doradców za wykonywane przez nich usługi nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Konsekwentnie, należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem tych kosztów, a uzyskaniem konkretnych przychodów. W szczególności, poniesienie kosztów na pozyskanie najemców nie ma wpływu na wysokość osiąganych przychodów z najmu, ani też na długość okresu, w którym te przychody są osiągane.

Poniżej Spółka wskazuje szereg argumentów, przemawiających za uznaniem kosztów wynagrodzeń wypłacanych Pośrednikom i Doradcom za koszty pośrednio związane z przychodami Spółki, tj. w szczególności:

* fakt świadczenia przez Doradców i Pośredników szeregu usług, które stanowią usługi niemające nic wspólnego z pośrednictwem (np. usług marketingowych, promocji i doradczych);

* brak wyodrębnienia, która część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za usługi doradcze, a która za usługi pośrednictwa;

* przy ustalaniu wynagrodzenia dla Pośredników nie są uwzględniane rabaty bądź inne zwolnienia z czynszu udzielane najemcom, w szczególności po dacie podpisania umowy najmu, np. po przekazaniu lokalu najemcy, co uniemożliwia przyporządkowanie określonej kwoty przychodu z najmu do ponoszonych kosztów;

* wynagrodzenie Pośredników i Doradców ustalane jest w oderwaniu od czasu trwania umowy najmu, co również uniemożliwia przyporządkowanie określonej kwoty przychodu z najmu do ponoszonych kosztów;

* konieczność zastosowania skomplikowanych kluczy alokacyjnych w celu bezpośredniego przyporządkowania kosztów usług do przychodów z czynszu najmu, co oznacza, że w praktyce niemożliwe jest ich uznanie za koszty bezpośrednie;

* tożsamość wynagrodzenia wypłacanego Pośrednikom z wynagrodzeniem dla pracowników zatrudnionych przy tych samych pracach - korzystając z usług podmiotów zewnętrznych Spółka dąży do zmniejszenia zatrudnienia wysoko wyspecjalizowanych pracowników handlowych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z postanowieniami umów będących przedmiotem niniejszego wniosku znaczna część czynności wykonywanych przez Pośredników i Doradców w ramach umów zawartych ze Spółką sprowadza się w praktyce do rozpowszechniania informacji oraz reklamowania (promowania) powierzchni komercyjnej oferowanej przez Spółkę. Pośrednicy przekazują bowiem potencjalnym klientom liczne i szczegółowe informacje o ofercie Spółki, opracowują strategię marketingową Spółki, która może być przez Nią wykorzystywana nie tylko na potrzeby konkretnych klientów, ale wykorzystywana przez Nią w procesie promocji Spółki i posiadanych przez Nią powierzchni komercyjnych w ogóle.

Oprócz usług promocyjnych Pośrednicy świadczą szereg usług stricte doradczych, jak doradztwo wstępne, strategiczne i operacyjne. W ich skład wchodzi m.in. wstępna analiza sytuacji, przygotowanie strategii najmu, planu działań komercjalizacyjnych, zaplanowania i pomocy w przygotowaniu działań marketingowo - promocyjnych, doradztwo w wyborze strategii marketingowej dotyczącej wynajmu, w tym doboru najemców, rozmiarów i rozplanowania obiektów najmu oraz docelowego poziomu czynszów, przygotowanie planu i harmonogramu komercjalizacji, usługi doradztwa w sprawach strategii oraz warunków umów najmu, czy też przygotowanie szablonu zestawienia wpływów.

Usługi te w ewidentny sposób nie stanowią usług pośrednictwa, mają jednak bardzo istotne znaczenie dla Spółki, przekładają się bowiem na wymierny wzrost ogólnie pojętego „know-how” Spółki w zakresie Jej pozycjonowania na rynku nieruchomości komercyjnych. Jest to wiedza uniwersalna, wykorzystywana przez Spółkę w procesie budowania przez Nią pozycji lidera w segmencie rynku, w którym prowadzi działalność gospodarczą, co umożliwia maksymalizowanie przychodów Spółki z działalności gospodarczej. Z uwagi na takie szerokie spektrum możliwości w zakresie wykorzystania wartości dodanej wynikającej z usług oferowanych przez Doradców i Pośredników nie sposób jest jednoznacznie przyporządkować tej wiedzy i odnieść do konkretnych przychodów uzyskiwanych od poszczególnych najemców.

Podobne uwagi należy odnieść do usług Doradców. Są to de facto usługi bieżącej obsługi prawnej podczas zawierania umów najmu, co oznacza, że nie mają one bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów Spółki. Poniesienie tych wydatków jest jednak konieczne w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki z tytułu najmu - oczywiste jest bowiem, że źle skonstruowane umowy najmu mogą doprowadzić do poważnych strat w działalności Spółki (np. wskutek przedwczesnego rozwiązania umów, bądź też konieczności zapłaty odszkodowań lub kar umownych).

Ponadto, jak to zostało wskazane w stanie faktycznym na mocy postanowień umów zawieranych przez Spółkę z Pośrednikami nie jest możliwe wyszczególnienie, która część wynagrodzenia dotyczy płatności za czynności ściśle doradcze, która zaś odnosi się do czynności pośrednictwa. Biorąc to pod uwagę, niemożliwe jest przyporządkowanie kosztów powyższych usług bezpośrednio do przychodu.

Nawet gdyby uznać powyższe argumenty za niezasadne, to i tak sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi Pośredników uniemożliwia ich bezpośrednie powiązanie z przychodem z tytułu najmu. Wynagrodzenie Pośredników za pozyskanie najemcy jest bowiem ustalane w oparciu o wielokrotność czynszu. Niemniej jednak, przy ustalaniu takiej wartości nie jest uwzględniany fakt udzielenia najemcy rabatów, czy też innych zwolnień z płatności czynszu w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy taki rabat lub zwolnienie zostanie udzielone. Konsekwentnie, kwota poniesionego wydatku z tytułu prowizji nie ma powiązania z kwotą przychodów, jakie Spółka uzyska z najmu danej powierzchni komercyjnej.

Co więcej, wartość wynagrodzenia ustalana jest w oderwaniu od długości okresu, na jaki zostaje zawarta dana umowa najmu (brany jest pod uwagę jedynie średnioroczny czynsz z kilku pierwszych lat funkcjonowania umowy najmu). Ponadto, fakt zerwania tej umowy przed umówionym okresem, czy też przedłużenia umowy najmu nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego Pośrednikowi czy Doradcy.

Jak wynika z powyższego, ze względu na różnorodne zapisy poszczególnych umów najmu (zawierających postanowienia umowne dotyczące np. klauzul indeksacyjnych, okresów bezczynszowych, rabatów, możliwości rozwiązania lub przedłużenia umowy), trudno jest określić wysokość przychodu z tytułu najmu dla konkretnego najemcy za dany rok.

W praktyce uniemożliwia to określenie przypadających na ten rok kosztów podatkowych bez używania skomplikowanych kluczy alokacyjnych, które i tak nie odzwierciedlałyby w sposób rzetelny rzeczywistości i wymagałyby odpowiedniej korekty post factum (a co więcej, taka alokacja - chociaż teoretycznie możliwa - powodowałaby zakwestionowanie istnienia kosztów pośrednich, każdy koszt byłby bowiem możliwy do przyporządkowania bezpośrednio do przychodu przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacyjnych, nawet koszty płac zarządu).

Konsekwentnie, nie ma podstaw by twierdzić, że koszt wynagrodzenia pośrednika powinien być klasyfikowany, jako koszt bezpośredni.

Podkreślenia wymaga również istotna kwestia, która wiąże się z celem, dla którego Spółka korzysta z usług Pośredników i Doradców. Decydując się na taką współpracę, Spółka niewątpliwie liczy na pozyskanie nowych najemców. Jednocześnie, korzystając z usług podmiotów zewnętrznych, Spółka dąży do zmniejszenia zatrudnienia wysoko wyspecjalizowanych pracowników handlowych, którzy byliby odpowiedzialni za kontakty z potencjalnymi klientami. Zakres obowiązków takich pracowników w praktyce pokrywałby się z czynnościami wykonywanymi przez zewnętrznych pośredników, z tą różnicą, że wynagrodzenie zewnętrznych pośredników (prowizja) uzależnione jest ściśle od wyników, podczas gdy zatrudnieni w Spółce pracownicy otrzymywaliby typowe stałe wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Nie budzi wątpliwości fakt, że stałe wynagrodzenia pracowników handlowych stanowiłyby koszty pośrednie działalności Spółki i byłyby potrącane w chwili ich wypłaty, bądź postawienia do dyspozycji. Tymczasem, jak wskazano powyżej, obie grupy osób (zewnętrzni pośrednicy jak wewnętrzni pracownicy handlowi Spółki) wykonywałyby de facto takie same czynności, m.in. opracowywaliby strategię marketingową dotyczącą wynajmu, w tym doboru najemców, rozmiarów i rozplanowania obiektów najmu oraz docelowego poziomu czynszów, przygotowywałyby plan i harmonogram komercjalizacji, wyszukiwałyby potencjalnych najemców przygotowywałyby szablony zestawienia wpływów, negocjowały umowy najmu, itp. Z tego punktu widzenia, związek wydatków na prowizje zewnętrznych pośredników z przychodami Spółki byłby analogiczny, jak w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników handlowych. Stosowanie różnych zasad zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z powodu odmiennego sposobu ustalania wysokości wypłacanego wynagrodzenia (prowizja zamiast stałego wynagrodzenia) byłoby zatem całkowicie nieuzasadnione i nieznajdujące poparcia w treści art. 15 ust. 1 i ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-159/09-4/DG) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w kwestii tego, iż prowizje dla pośrednika nieruchomości są wypłacane w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Organ wskazał, iż „celem usługi jest doprowadzenie do tej czynności. Dlatego można przyjąć, że prowizja na rzecz pośrednika nie jest kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu, który powstaje w momencie przeniesienia własności, a kosztem pośrednim, którego celem jest pozyskanie potencjalnego, a niekoniecznie ostatecznego nabywcy”.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 5 listopada 2008 r. (sygn. lPPB3/423-1226/08-2/DG), stwierdził, iż nie tylko koszty marketingu i reklamy związane ze sprzedażą obiektu należącego do podatnika, lecz również koszty prowizji pośrednika (agenta) przy sprzedaży nieruchomości będą stanowić koszty pośrednio związane z przychodem potrącane w momencie ich poniesienia.

* Oceniając podobny stan faktyczny, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w piśmie z 20 czerwca 2007 r. (sygn. ZD/4061-66/07) wskazał: „Podatnik nie ma możliwości uznania wydatków za pośrednictwo w znalezieniu najemcy budynku, za tłumaczenia, opiniowanie oraz usługi doradcze dotyczące umów wynajmu, za bezpośredni koszt uzyskania przychodów. Zauważyć bowiem należy, że iż bez stosowania skomplikowanych kluczy obliczeniowych, Spółka nie jest w stanie wskazać rzeczywistej wysokości kosztu z tytułu wskazanych powyżej wydatków, obciążającej konkretny przychód podatkowy - uzyskany z umowy najmu”.

Reasumując, wskazać należy, iż koszty wszelkich wynagrodzeń płatnych Pośrednikom i Doradcom stanowią koszty pośrednio związane z przychodami Spółki. Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnąć należy w jakim momencie koszty te powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów.

2. Moment poniesienia kosztu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obligują podatnika do odmiennego traktowania kosztów podatkowych w zależności od tego, czy ich charakter wskazuje na bezpośredni czy też pośredni związek z uzyskiwanym przychodem. W pierwszej wymienionej sytuacji rozpoznanie takich kosztów powinno zostać odroczone w czasie do momentu uzyskania przychodu podatkowego, podczas gdy druga grupa kosztów (koszty pośrednie) powinny być rozpoznawane, jak wskazuje przepis ustawy, na bieżąco.

Na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednie powinny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia, przy czym w sytuacji, gdy dany koszt pośredni odnosi się do okresu dłuższego niż rok podatkowy, a jednocześnie nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku, koszt rozpoznawany powinien być proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W ocenie Spółki, koszty ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Pośredników i Doradców stanowić powinny koszt uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie poniesienia. Brak jest bowiem, w tym przypadku, podstaw do stwierdzenia, iż jest to koszt dotyczący okresu dłuższego niż rok podatkowy, w szczególności zaś niemożliwe jest jego powiązanie z przychodem z najmu i okresem, w którym ten przychód jest uzyskiwany. Za powyższym twierdzeniem przemawia szereg argumentów wskazanych już w części przez Spółkę w punkcie 1 powyżej, a wynikających z charakteru i sposobu ustalania wyżej wskazanych wynagrodzeń, tj. w szczególności fakt, iż wynagrodzenie:

* zasadniczo wypłacane jest po zakończeniu świadczenia usług, czyli przed rozpoczęciem okresu najmu;

* nie jest zwracane lub jest zwracane częściowo w przypadku przedterminowego zakończenia umowy najmu;

* ustalane jest w oderwaniu od czasu trwania umowy najmu;

* dotyczy też innych niż pośrednictwo usług, np. usług doradczych.

Po pierwsze, wskazać należy, iż wszelkie usługi świadczone przez Pośredników i Doradców są wykonywane (jak również zakończone) do momentu podpisania umowy najmu z najemcą, zaś wynagrodzenie z tytułu doprowadzenia do podpisania umowy najmu jest należne, co do zasady, przed rozpoczęciem okresu najmu.

Spółka wskazuje bowiem, iż wszystkie należności związane z wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa, doradztwa przy zawieraniu umów najmu zostają wypłacone przed, bądź równolegle do momentu rozpoczęcia użytkowania powierzchni komercyjnej przez najemców i dokonania przez nich pierwszych wpłat, tak więc ściśle wiążą się z faktem rozpoczęcia przez najemcę korzystania z powierzchni komercyjnej.

W związku z powyższym, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa i doradztwa przy zawieraniu umów najmu powinno, w ocenie Spółki, stanowić koszt w dacie jego poniesienia, podobnie jak każda opłata ponoszona w celu dojścia do skutku, bądź spełnienia dalszych warunków umowy. Wynagrodzenie to, jak zostało to wskazane powyżej, nie jest bowiem zależne od czasu trwania umowy najmu, lecz odnosi się do faktu wejścia umowy w życie i wykonaniem usług zleconych Pośrednikom i Doradcom. Spółka poniosła bowiem cały ciężar wynagrodzenia równolegle do momentu, w którym najemca rozpoczyna korzystanie z powierzchni użytkowej - czyli w momencie wykonania usług przez Pośredników i Najemców.

Dodatkowo, na podstawie znacznej części umów zawartych z Pośrednikami, w sytuacji, gdy dojdzie do rozwiązania / wygaśnięcia / wypowiedzenia umowy najmu najemcy, za którego Spółka zapłaciła Pośrednikowi wynagrodzenie i nie dojdzie do zawarcia nowej umowy na niepogorszonych warunkach, Pośrednik nie jest zobowiązany do zwrotu jakiegokolwiek wynagrodzenia. W innych przypadkach Pośrednik jest obowiązany zwrócić Spółce tylko część wynagrodzenia pobraną z tytułu zawarcia umowy z tym najemcą.

W tej sytuacji, gdyby Spółka stosowała rozliczanie kosztów wynagrodzeń proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, to w przypadku jej rozwiązania zmuszona byłaby proporcjonalnie zwiększyć wykazane w poprzednich latach koszty uzyskania przychodów o pozostałą „nadwyżkę” prowizji, składając korekty deklaracji podatkowych za wszystkie poprzednie lata trwania rozwiązanej umowy najmu - co sprzeczne jest z podstawowymi założeniami systemu podatkowego, w którym korekty są wyjątkiem, a nie regułą co potwierdza, że uznanie kosztów Pośredników za koszt ponoszony jednorazowy jest jedynym rozwiązaniem zapewniającym spójność systemu podatkowego.

Ponadto, nie sposób wiązać faktu wypłaty wynagrodzenia dla Pośredników i Doradców z okresem na jaki została zawarta umowa najmu, również z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez tych usługodawców dotyczą nie tylko usług pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu, lecz również szeregu innych usług, np. doradztwa strategicznego, usług marketingowych i reklamowych, które ewidentnie nie odnoszą się do okresu dłuższego niż rok podatkowy (przykładowo wynagrodzenie za doradztwo wstępne wypłacane jest Pośrednikom niezależnie od rezultatów dokonywanych przez nich działań i jest ponoszone niezależnie od doprowadzenia do zawarcia umów najmu).

Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe wyodrębnienie części wynagrodzenia wypłacanego w związku z tymi usługami od wynagrodzenia za usługi pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu, nie znajduje uzasadnienia rozliczanie tych kosztów w czasie trwania poszczególnych umów najmu.

Dodatkowo, jak to już zostało zaznaczone w punkcie 1 powyżej, wartość wynagrodzenia ustalana jest w oderwaniu od długości okresu, na jaki zostaje zawarta dana umowa najmu oraz ze względu na różnorodne zapisy poszczególnych umów najmu w zakresie np. udzielania rabatów. W praktyce bardzo trudno jest określić wysokość przychodu z tytułu najmu dla konkretnego najemcy za dany rok oraz przyporządkować koszty wynagrodzeń do tych przychodów bez używania skomplikowanych kluczy alokacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługi pośrednictwa i doradztwa dotyczą okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. Świadczenie usługi pośrednictwa nie jest bowiem rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo na bieżąco, w momencie poniesienia. Dotyczy on bowiem okresu, w którym były świadczone usługi pośrednictwa i doradztwa, a nie bliżej nieokreślonego okresu czasu w przyszłości, w przeciwieństwie do innych usług (jak np. usługi ubezpieczenia), które ewidentnie dotyczą jakiegoś okresu czasu (w przypadku umów ubezpieczenia - czasu, na który została udzielona ochrona ubezpieczeniowa). Wynagrodzenie za usługi Pośredników i Doradców nie dotyczą bowiem usługi najmu w całym jej okresie, lecz kwestii możliwości i zasadności zawarcia umowy z danym najemcą, co uniemożliwia rozliczanie ich w czasie.

Na koniec stwierdzić należy, że przyporządkowanie części wynagrodzenia Pośredników i Doradców do poszczególnych czynszów najmu bądź do poszczególnych lat podatkowych i następnie proporcjonalne rozliczanie takiego wynagrodzenia w czasie byłoby teoretycznie możliwe, przy zastosowaniu kluczy alokacyjnych, jednak takie rozumienie przedmiotowego przepisu wypaczałoby jego sens - w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4 - 4c, a więc regulacje, które dotyczą kosztów bezpośrednich.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, rozstrzygających sytuacje analogiczne do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku.

* W interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1623/08-2/JG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż ”nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługa pośrednictwa dotyczy okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. Świadczenie usługi pośrednictwa nie jest bowiem rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo w momencie poniesienia”.”

* W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. 1401/PP-I/4210-3/07/Ich), stwierdzono, iż: „ reguła dotycząca rozliczania (...) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

* W interpretacji z 22 listopada 2007 r. (sygn. ILPB3/423-71/07-4/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika, iż wydatki na usługi doradcze (w tym wypadku związane z zakupem przez Spółkę udziałów w innym podmiocie), jak i premię za sukces należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (koszty pośrednie), gdyż stanowią ogólne koszty działalności spółki, a ich poniesienie jest konieczne do prawidłowego i racjonalnego funkcjonowania podmiotu gospodarczego.

Reasumując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej argumenty wskazują jednoznacznie na brak możliwości dokonania proporcjonalnego podziału kosztów pośrednictwa na poszczególne lata podatkowe, w związku z czym, wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośredników i Doradców powinny stanowić koszt uzyskania przychodów na bieżąco, w dacie poniesienia.

3. Data poniesienia kosztu.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to kosztów rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, koszty uzyskania przychodów są ponoszone na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania), czyli zasadniczo z chwilą otrzymania dowodu lub innego dokumentu, z których koszt ten wynika.

Mając na uwadze, iż w okolicznościach stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku koszty wynagrodzeń wypłacanych Pośrednikom i Doradcom nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania na podstawie faktur wystawionych przez Pośredników i Doradców.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, koszty związane z wypłatą wynagrodzeń dla Doradców i Pośredników będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie, na którą zostanie ujęta w księgach rachunkowych Spółki kwota należności określona na podstawie faktur wystawianych przez Doradców i Pośredników za wykonane usługi. Powyższe znajduje również potwierdzenie we wspomnianej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1623/08-2/JG), gdzie potwierdził on stanowisko podatnika, iż w okolicznościach analogicznych do sytuacji Spółki: „wydatki poniesione na usługi poszukiwania najemców należą do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie pierwsze, podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-251/09-2/KK) wskazał, iż: „poniesione przez Bank wydatki na wypłatę wynagrodzenia Pośrednikom jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Bank przychodami i jednocześnie nie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, winny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Podsumowanie

Reasumując, w ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Pośredników i Doradców, Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów na bieżąco, to jest w dacie, na którą ujęto w księgach rachunkowych kwotę netto na jaką opiewa dana faktura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423- 497/10-4/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.