ILPB1/415-654/10-2/AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 2 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W firmie Wnioskodawcy prowadzone są księgi handlowe. W dniu xx grudnia 2009 r. Wnioskodawca zawarł na potrzeby działalności gospodarczej umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest maszyna offsetowa. Wartość przedmiotu leasingu będzie amortyzowana przez Finansującego. Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług jest większa od wartości początkowej środka trwałego.

Wynagrodzenie finansującego zgodnie z umową leasingu operacyjnego kształtuje się następująco:

* pierwsza rata wynagrodzenia,

* raty okresowe (60 rat).

W zakresie pierwszej raty Ogólne Warunki Umowy Leasingu (OWUL), stanowiące zgodnie z umową leasingu operacyjnego integralną część tej umowy, określają, że pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez Finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu lub w innym terminie wskazanym przez Finansującego.

Do umowy leasingu operacyjnego strony (Finansujący i Korzystający) zawarły dwa aneksy. Aneks nr 1 zawarty w dniu xx grudnia 2009 r. odnoszący się do weryfikacji po nabyciu przez Finansującego przedmiotu leasingu wartości przedmiotu przez rzeczoznawcę i wynikające z tej oceny konsekwencje w przypadku, gdy wartość przedmiotu leasingu będzie niższa, niż wynikająca z wartości określonej w umowie.

Aneks nr 2 zawarty w dniu xx stycznia 2010 r. Zgodnie aneksem nr 2 został on zawarty w związku z pytaniami Korzystającego w stosunku do Finansującego, w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych w zakresie postanowień umowy leasingu operacyjnego i określeń w niej zawartych oraz uniknięcia sporu, który mógłby na tym gruncie powstać między stronami.

W aneksie nr 2 strony zgodnie oświadczyły, że wynagrodzenie Finansującego określone w umowie leasingu i w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu, stanowiących integralną część umowy leasingu, nazwane pierwszą ratą stanowi wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. xx grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego, tj. xx stycznia 2010 r. W ramach pierwszej raty Finansujący zamówił i dokonał nabycia przedmiotu leasingu od Zbywcy i pozostawił przedmiot leasingu do dyspozycji Korzystającego, który przedmiot leasingu odebrał w dniu xx stycznia 2010 r.

W miesiącu grudniu Wnioskodawca (Korzystający) otrzymał od Finansującego fakturę VAT z dnia xx grudnia 2009 r. W fakturze tej Finansujący określił m.in. datę sprzedaży: grudzień 2009 roku, datę wystawienia; xx grudnia 2009 r. oraz termin zapłaty na dzień xx grudnia 2009 r. i określił na fakturze, że dotyczy ona pierwszej raty przypadającej do zapłaty w grudniu 2009 roku zgodnie z umową leasingu. Wnioskodawca (Korzystający) uregulował zobowiązanie wobec Finansującego do dnia xx grudnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwszą ratę, stanowiącą wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. xx grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego (Wnioskodawcę), tj. xx stycznia 2010 r. należy rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszt pośredni odnoszący się do okresu od dnia xx grudnia 2009 r. do dnia xx stycznia 2010 r., tj. przekraczającego rok podatkowy, proporcjonalnie do ilości dni przypadających odpowiednio w roku 2009 i roku 2010 zgodnie z postanowieniem wiążącej strony umowy leasingu operacyjnego, że „pierwsza rata stanowi wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia urnowy, tj. xx grudnia 2009 roku, do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego”, który przedmiot leasingu odebrał w dniu xx stycznia 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza rata leasingowa stanowiąca zgodnie z umową leasingu wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. xx grudnia 2009 r. do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego (Wnioskodawcy), w ramach którego Finansujący zgodnie z umową zamówił, dokonał nabycia przedmiotu leasingu od Zbywcy i przekazał do dyspozycji Korzystającego (Wnioskodawcy), stanowi koszt uzyskania przychodu.

Opodatkowanie stron umowy leasingu regulują przepisy zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Przepisy te nie zawierają jednak postanowień w zakresie rozliczania w czasie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, a ponoszonych przez korzystającego, opłat ustalonych w umowie leasingu. W związku z tym w zakresie potrącania tych opłat (kosztów) w czasie znajdują zastosowanie przepisy art. 22. Zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. powołany przepis różnicuje sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty te mają charakter kosztów bezpośrednich, czy innych kosztów (pośrednich). Co do zasady - w świetle art. 22 ust. 5c up.d.o.f. - koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d (u.p.d.of) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który koszt ujęto na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), Z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zgodnie z polityką rachunkową dla celów bilansowych jednostka uznaje określone koszty za istotne ujmuje (rozlicza) je w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą - czynne rozliczenia międzyokresowe - to również dla celów podatkowych podatnik powinien ująć ten koszt rozliczany okresowo, tj. co miesiąc, W odpowiedniej części, jako koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca uważa, że zapłata pierwszej raty, która zgodnie z umową leasingu i aneksem nr 2, stanowi wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego jest wartością istotną i powinna być rozliczona w czasie, tj. w okresie od dnia zawarcia umowy leasingu, (tj. xx grudnia 2009 r.) do dnia odbioru przedmiotu leasingu. tj. xx stycznia 2010 r. (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.).

Ze względu na fakt, iż w odniesieniu do pierwszej raty określone zostało w postanowieniach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, że pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez Finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu lub w innym terminie wskazanym przez Finansującego, a w umowie leasingu doprecyzowany został charakter i cel pierwszej raty jako - wynagrodzenie Finansującego określone w umowie leasingu i w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu, stanowiących integralną część umowy leasingu, nazwana pierwszą ratą stanowi wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. xx grudnia 2009 r. do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego. tj. xx stycznia 2010 r. W ramach pierwszej raty Finansujący zamówił i dokonał nabycia przedmiotu leasingu od Zbywcy i pozostawił przedmiot leasingu do dyspozycji Korzystającego, który przedmiot leasingu odebrał w dniu xx stycznia 2010 r. Rozliczenie w czasie pierwszej raty przedstawiać się będzie następująco:

CAŁY OKRES - 36 dni (100%)

1. 2009 rok - 22 dni tj. 61,1111% kosztów wynikających z pierwszej raty

2. 2010 rok - 14 dni tj. 38,8889% kosztów wynikających z pierwszej raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23a ust. ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 tejże ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że pierwsza rata stanowi koszt pośredni. Nie można tego kosztu bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Z wniosku wynika, że pierwsza rata płatna była przed zaciągnięciem przez Finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu, a uiszczenie I raty warunkowało wydanie przedmiotu leasingu.

W przypadku umów leasingu jeżeli dana opłata jest uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy zatem ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu i powinna ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej.

Tak więc zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy I rata leasingowa podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu. Wnioskodawca powinien podzielić koszty poniesienia tego wydatku proporcjonalnie do długości okresu którego on dotyczy, tj. okresu trwania całej umowy leasingowej, nie zaś proporcjonalnie do okresu oczekiwania na wydanie przedmiotu leasingu. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.