PO B-8010-0351/92

W związku z licznymi pytaniami w sprawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pracowników kierowanych do pracy za granicę, Ministerstwo Finansów wyjaśnia:

Obowiązek podatkowy w zakresie dochodów za pracę wykonywaną za granicą przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce należy rozpatrywać w zależności od tego czy z państwem, w którym praca jest wykonywana została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów zwana dalej "umową", a jeżeli taka umowa obowiązuje - w świetle postanowień umowy, a ponadto w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 33 i art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350), zwanej dalej "ustawą".

1. Zgodnie z umowami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z wyjątkiem umów zawartych z b. krajami RWPG, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie, jeżeli wypłacane jest przez "zakład" w rozumieniu umowy utrzymywany w tym drugim państwie przez polski podmiot gospodarczy zatrudniający pracownika, podlega opodatkowaniu w tym państwie bez względu na okres pobytu pracownika. Jeżeli w drugim państwie działalność polskiego podmiotu gospodarczego nie jest wykonywana przy utrzymaniu tam zakładu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę w tym państwie jest wolne od podatku w tym państwie, jeżeli pobyt pracownika nie przekracza określonego w umowie czasu - z reguły jest to okres 183 dni w roku kalendarzowym (według umowy z Austrią - jeden rok).

Zakładem w rozumieniu umów jest stała placówka utrzymywana w celu prowadzenia działalności, z wyjątkiem placówek utrzymywanych dla prowadzenia działalności informacyjnej lub reklamowej bądź dokonywania zakupów dla przedsiębiorstwa zagranicznego. Zakładem jest zatem oddział, przedstawicielstwo, zakład usługowy itp. urządzenia. W szczególny sposób uregulowane jest pojęcie zakładu w zakresie działalności budowlanej lub montażowej. Działalność taka jest zakładem, jeżeli budowa lub montaż trwają dłużej niż określony w umowie okres. Według umów z Austrią i Jugosławią wynosi on 2 lata, według umów z Holandią, Norwegią i Stanami Zjednoczonymi - 18 miesięcy, z Grecją - 9 miesięcy, a jeżeli budowa lub montaż są prowadzone w celu wydobywania bogactw naturalnych - 3 miesiące i według umów z pozostałymi państwami europejskimi - 12 miesięcy.

Jeżeli wynagrodzenie pracownika skierowanego do pracy w państwie, z którym obowiązuje umowa jest wolne od podatku w tym państwie, tj. gdy zakład pracy nie utrzymuje w tym państwie zakładu lub gdy jest on zatrudniony przy pracach budowlanych i montażowych nie będących zakładem, lecz przebywa w tym państwie krócej niż określony w umowie okres - zakład pracy delegujący pracownika za granicę jest obowiązany pobierać zaliczki na podatek od dochodów pracowników za pracę wykonywaną za granicą. Może przy tym powstać wątpliwość, czy należy pobierać podatek gdy działalność za granicą nie stanowi zakładu (np. budowa trwająca 8 miesięcy i z góry nie można ustalić, czy dany pracownik będzie przebywał za granicą przez okres dłuższy niż 183 dni w roku). Ze względów praktycznych należy przyjąć zasadę, że w tych wypadkach należy pobrać zaliczki, a gdyby pobyt pracownika trwał dłużej niż 183 dni i w związku z tym powstał obowiązek zapłacenia podatku za granicą za cały czas pobytu pracownika, zakład pracy wystąpi do urzędu skarbowego o zwrot podatku pobranego od tego pracownika.

Jeżeli natomiast wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą zgodnie z umową podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, wynagrodzenie to w zależności od postanowień umowy jest w Polsce wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy lub podatek zapłacony za granicą podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego w Polsce, co przewidują umowy z Anglią, Danią, Szwecją, Stanami Zjednoczonymi i Finlandią.

Jeżeli pracownik taki osiąga w Polsce inne dochody (np. wrócił do pracy w Polsce w ciągu roku) w pierwszym przypadku, gdy ma zastosowanie zwolnienie w Polsce dochodu opodatkowanego za granicą, inne dochody podlegają opodatkowaniu w sposób określony w art. 27 ust. 5 ustawy, natomiast gdy zgodnie z umową podatek zapłacony za granicą odlicza się od podatku należnego w Polsce - przy opodatkowaniu w Polsce stosuje się przepis art. 27 ust. 6 ustawy, co oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlega cały dochód, w tym również osiągnięty za pracę za granicą z tym, że podatek zapłacony za granicą odlicza się od podatku należnego w Polsce, jednak w kwocie nie wyższej niż przypada proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą.

2. Jeżeli z państwem, w którym pracownik jest zatrudniony, nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zakresie opodatkowania dochodów za tę pracę mają zastosowanie zasady obowiązujące w tym państwie. W przypadku gdy takie dochodowy podlegają w tym państwie opodatkowaniu i obce państwo postępuje według zasad wzajemności w stosunku do takich dochodów ze źródeł przychodów w Polsce, dochody osiągnięte za pracę za granicą są w Polsce wolne od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553). W tym wypadku, jeżeli dany pracownik osiąga w Polsce inne dochody przy opodatkowaniu tych dochodów podatek od nich oblicza się według zasady określonej w art. 27 ust. 5 ustawy.

Zaznaczyć tu należy, że zasadę wzajemności domniemywa się, chyba że istnieje dowód przeciwny, to znaczy że obce państwo opodatkowało osobę mającą w nim miejsce zamieszkania od dochodów za pracę w Polsce.

3. Może powstać pytanie, w jakim trybie ma być dokonane obliczenie podatku od dochodów osiągniętych w kraju, gdy pracownik przez część roku przebywał za granicą.

Jeżeli pracownik był przez cały rok zatrudniony w tym samym zakładzie pracy i przez część roku wykonywał pracę za granicą, za którą dochód został opodatkowany za granicą i zachodzą warunki określone w art. 37 ust. 1 ustawy uzasadniające dokonanie obliczenia rocznego przez zakład pracy, zakład ten, dokonując obliczenia rocznego podatku jest obowiązany ustalić podatek należny od dochodu osiągniętego w Polsce zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 lub ust. 6 ustawy.

Zwrócić tu należy uwagę, że jak wykazuje praktyka, jeżeli pracownik skierowany do pracy za granicą był tam obowiązany opłacać podatek od dochodów za pracę, podatek ten opłacały i opłacają za pracownika zakłady pracy. W tych przypadkach dochodem pracownika dla celów zastosowania obliczenia podatku według zasad określonych w art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy jest wynagrodzenie netto pracownika zwiększone o podatek zapłacony za pracownika z funduszów zakładu pracy. W tej wysokości należy również wykazywać dochód tych pracowników w informacji, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy z wyodrębnieniem kwoty dochodu uzyskanego za granicą i wysokości podatku tam zapłaconego.

Jeżeli zakład pracy nie jest obowiązany do dokonywania obliczenia rocznego, pracownik jest obowiązany złożyć zeznanie w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania i przy obliczeniu należnego według zeznania podatku zastosować powyższe zasady.

Dotyczy to również osób mających w Polsce miejsce zamieszkania zatrudnianych za granicą przez miejscowego pracodawcę.

4. Jeżeli chodzi o pracowników skierowanych do pracy do państw b. RWPG, zgodnie z porozumieniem zawartym z tymi państwami osoby kierowane do pracy na teren tych państw są obowiązane opłacać podatki od dochodów za tę pracę zgodnie z przepisami państwa będącego siedzibą podmiot gospodarczego, kierującego pracownika do pracy i wypłacającego wynagrodzenie.

A zatem zakłady pracy kierujące do pracy pracowników na teren tych państw są obowiązane jako płatnicy pobierać od wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom zaliczki na podatek, a jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 37 ust. 1 ustawy - dokonywać obliczenia rocznego, tak zresztą jak w przypadkach skierowania pracowników do pracy do państw, z którymi obowiązują umowy, o których była mowa na wstępie, gdy zgodnie z umową wynagrodzenie za pracę podlega opodatkowaniu w Polsce.

5. Dla ustalenia podstawy obliczenia zaliczki miesięcznej na podatek wynagrodzenia wypłacane w walucie obcej zwiększa się o wartość pieniężną ewentualnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i zmniejsza się o równowartość diety obowiązującej w danym państwie.

W związku z tym, iż w myśl obowiązujących przepisów dieta przysługuje za każdą dobę spędzoną w podróży służbowej, przy obliczaniu kwoty wolnej od podatku dochodowego należy uwzględnić wszystkie dni kalendarzowe przypadające w miesiącu (okresie), za który pracownikowi przysługuje wynagrodzenie walutowe.

Podlegająca opodatkowaniu część dochodu w walucie obcej, tj. dochód w walucie obcej pomniejszony o równowartość diet przysługujących za dany miesiąc (okres) przelicza się na złote według kursu z dnia wypłaty lub przekazania wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika, stosowanego przy kupnie i po odjęciu kosztów uzyskania oblicza się w złotych należną zaliczkę. Tak obliczoną zaliczkę lub podatek po przeliczeniu według tego samego kursu na walutę potrąca się z dochodu wypłaconego w walucie.

Jeżeli zakład pracy jest obowiązany do dokonania obliczenia rocznego według zasad określonych w art. 27 ust. 5 ustawy, jako dochód osiągnięty za granicą przyjmuje się sumę równowartości dochodów miesięcznych przeliczonych na złote w wysokości przyjętej dla celów obliczania zaliczek.

Może się nasuwać wątpliwość, kto jest płatnikiem podatku gdy pracownicy są skierowani za granicę w związku z realizacją z zagranicą budownictwa i usług eksportowych, czy eksporter realizujący kontrakt eksportowy, czy jednostka kierująca, która faktycznie kieruje pracowników do pracy za granicą.

Należy tu przyjąć, iż do obliczania i poboru zaliczki na podatek dochodowy (obliczania rocznego podatku dochodowego) jest obowiązany ten zakład pracy, który skierował pracownika do pracy za granicą na podstawie zawartej z nim umowy o pracę, tj. jednostka kierująca. Jednostka kierująca jest zatem płatnikiem podatku i ona powinna przekazać informację o pracowniku, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy.

6. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy płatnicy są obowiązani przekazać kwoty pobranych zaliczek w terminie do dnia 20 następnego miesiąca do urzędu skarbowego właściwego z uwagi na siedzibę płatnika.

Gdyby ze względów technicznych i organizacyjnych w odniesieniu do zaliczek pobranych od dochodów wypłacanych za granicą dotrzymanie tego terminu było dla niektórych płatników niemożliwe, urzędy skarbowe na umotywowany wniosek mogą odraczać termin.

7. Odrębny temat stanowi opodatkowanie osób, które w Polsce mają miejsce zamieszkania i są zatrudnione za granicą przez miejscowych pracodawców.

Osoby takie zatrudnione zarówno w państwach, z którymi obowiązują umowy jak i w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów podlegają opodatkowaniu od dochodów za pracę według przepisów państwa, w którym są zatrudnieni. Dotyczy to również marynarzy zatrudnionych pod obcą banderą. Zgodnie z umowami podlegają oni opodatkowaniu w państwie, w którym mieści się zarząd przedsiębiorstwa żeglugowego.

Dochody tych osób są wolne od podatku w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy lub powołanego rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r.

Jeżeli osoby te osiągają w Polsce inne dochody są one obowiązane po upływie roku złożyć zeznanie. Podatek od tych innych dochodów powinien być obliczony według zasad określonych w art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy.

8. Omówione zasady ustalania obowiązku podatkowego mają odpowiednie zastosowanie w sytuacji odwrotnej, tj. gdy osoby mające miejsce zamieszkania za granicą osiągają dochody z pracy w Polsce.

Tak więc jeżeli mają one miejsce zamieszkania w państwach, z którymi obowiązują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są one obowiązane opłacać w Polsce podatek od dochodów z pracy w Polsce, jeżeli ich pracodawca utrzymuje w Polsce zakład, a gdy są zatrudnieni przy robotach budowlanych lub montażowych nawet gdy ta budowa z uwagi na jej okres trwania nie jest zakładem - jeżeli ich czas pobytu w Polsce przekracza okres określony w umowie.

Zwrócić tu należy uwagę, że przedstawicielstwa firm zagranicznych, jeżeli na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w Polsce są uprawnione do negocjowania i podpisywania kontraktów, są zakładami w rozumieniu umowy choćby na podstawie regulaminów wewnętrznych nie były one upoważnione do podpisywania kontraktów.

Osoby mające miejsce zamieszkania w państwach byłego RWPG wolne sa w Polsce od podatku od dochodów uzyskiwanych od ich pracodawców zagranicznych, przez których zostali skierowani do pracy w Polsce.

Natomiast wszystkie osoby nie mające w Polsce miejsca zamieszkania bez względu na to, czy z państwem w którym mają miejsce zamieszkania obowiązuje umowa, jeżeli otrzymują wynagrodzenie za pracę u osoby mającej w Polsce miejsce zamieszkania lub siedzibę, w tym również w spółkach z udziałem podmiotów zagranicznych, są zawsze obowiązane od tych dochodów opłacać podatek w Polsce bez względu na okres pobytu.

2. Obowiązki płatnika w przypadku pracowników kierowanych za granicę