PO 5-803-01059/93

W związku z wątpliwościami na tle opodatkowania dochodów osiąganych za granicą przez osoby przebywające tam w celach dydaktycznych, naukowych i szkoleniowych Ministerstwo Finansów wyjaśnia:

1. Obowiązek podatkowy osób, o których mowa wyżej, jeżeli przebywają w państwach, z którymi obowiązują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy rozpatrywać w świetle postanowień tych umów oraz przepisów art. 21 ust. 1 pkt 33 i art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Natomiast gdy osoby te przebywają w państwach, z którymi nie zostały zawarte takie umowy, obowiązek podatkowy tych osób należy rozpatrywać w świetle § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553 i z 1992 r. Nr 52, poz. 239).

2. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną - z wyjątkiem umów z Kanadą i Szwajcarią - przewidują, że nauczyciele akademiccy i pracownicy naukowo-badawczy przebywający w drugim państwie w celach dydaktycznych lub naukowo-badawczych są zwolnieni od opodatkowania w tym państwie przez określony czas (przeważnie przez okres dwóch lat).

Należy zauważyć, że te umowy nie pozostawiają podatnikowi wyboru państwa, w którym ma być płacony podatek. Umowy jedynie określają, w którym z umawiających się państw dany rodzaj dochodu jest zwolniony od opodatkowania lub w którym państwie może być opodatkowany, tj. w państwie, w którym jest położone źródło przychodu np., w którym jest wykonywana praca czy w państwie będącym miejscem zamieszkania podatnika.

Używane w umowach stwierdzenie, że dany dochód może być opodatkowany np. w państwie będącym miejscem zamieszkania oznacza prawo tego państwa do opodatkowania tego dochodu, jeżeli zgodnie z przepisami wewnętrznymi tego państwa dochód taki podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji pracownicy naukowi, których dochody uzyskane za granicą są wolne od opodatkowania w państwach czasowego pobytu, są obowiązani opłacać od tych dochodów podatek w Polsce.

Natomiast inaczej jest uregulowane opodatkowanie stypendiów. Zgodnie z umowami, z wyjątkiem umowy ze Stanami Zjednoczonymi, dochody stypendystów otrzymane przez nich spoza państwa czasowego pobytu są w tym państwie wolne od opodatkowania, opodatkowaniu natomiast podlegają stypendia otrzymane ze źródeł położonych w tym państwie. W tym wypadku stypendia takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce choćby w państwie czasowego pobytu były one zwolnione od opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów tego państwa.

Wyjątkowo, umowa ze Stanami Zjednoczonymi zwalnia od podatku wszelkie stypendia otrzymywane w państwie czasowego pobytu, w konsekwencji stypendyści polscy otrzymujący stypendia w Stanach Zjednoczonych podlegają w Polsce opodatkowaniu.

3. Obecnie w związku ze zbliżającym się terminem składania zeznań o dochodzie za 1992 r. pracownicy naukowi, którzy uzyskiwali tego rodzaju dochody za granicą wolne tam od opodatkowania, podnoszą w licznych wystąpieniach zbyt wysokie obciążenie podatkowe tych dochodów w Polsce.

Dolegliwość opodatkowania w Polsce dochodów za pracę uzyskiwanych za granicą, nie tylko zresztą przez pracowników naukowych, lecz także przez inne grupy pracowników, wynika z tego, że obowiązująca w Polsce skala podatkowa stosuje progresje dostosowane do wysokości obowiązujących w Polsce zarobków, podczas gdy z uwagi na wyższe koszty utrzymania za granicą realna wartość dochodów tam osiąganych jest znacznie niższa od ich wartości nominalnej w Polsce, wynikającej z przeliczenia na złote według obowiązujących kursów walut.

W celu złagodzenia opodatkowania w Polsce przy opodatkowaniu dochodów za 1992 r. wprowadzono następujące ulgi:

1)

na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona została od podatku część dochodu osób skierowanych do pracy za granicę w wysokości równowartości diet za okres pobytu za granicą,

2)

na podstawie § 12 ust. 1 pkt 23 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1991 r., zwolnieniem tym objęto również równowartość diet osób kierowanych za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, co dotyczy nie tylko osób osiągających takie dochody ze stosunku pracy, lecz również osób osiągających w czasie pobytu za granicą dochody za prace naukowe wykonywane na podstawie innych umów niż umowa o pracę oraz osób otrzymujących stypendia.

Przez użyte w tym przepisie określenie "kierowanych" należy rozumieć przypadki, gdy wyjazd za granicę w omawianych celach nastąpił w uzgodnieniu z uczelnią lub inną instytucją naukową, w której pracownik jest zatrudniony.

3)

na podstawie § 1 pkt 7 lit. c zarządzenia Ministra Finansów z 7.12.1992 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych (M.P. Nr 39, poz. 289 i z 1993 r. Nr 15, poz. 122) zwolniono od opodatkowania w 1992 r. część dochodów odpowiadającą kosztom zakwaterowania osób przebywających za granicą w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz otrzymujących wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, a w razie braku rachunku w wysokości 25% limitu na koszty hotelu określonego na podstawie odrębnych przepisów w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju.

Wyłączenie z opodatkowania równowartości diet oraz kosztów mieszkania, które w budżecie domowym stanowią poważną pozycję, spowoduje, że opodatkowanie w Polsce dochodów osiąganych za granicą nie będzie wyższe niż opodatkowanie ich za granicą, gdyby podlegały tam opodatkowaniu.

4. Ulgi, o których mowa wyżej w pkt 3, zostaną utrzymane w przepisach o podatku dochodowym obowiązujących w 1993 r. Ponadto w 1993 r. zwolnione od podatku dochodowego zostały stypendia naukowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z 6.3.1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych nowych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127). Dotyczy to stypendiów o tym charakterze wypłacanych zarówno w kraju, jak i otrzymywanych za granicą.

Zwolnienie to w praktyce będzie miało zastosowanie do stypendiów otrzymywanych w Stanach Zjednoczonych, gdyż zgodnie z umową są one tam wolne od opodatkowania.

Do Ministerstwa Finansów były w tym zakresie kierowane wystąpienia ze strony Fundacji Kopernikowskiej oraz The Kościuszko Foundation. Od 1993 r. stypendia wypłacane przez te fundacje, mające charakter stypendiów naukowych, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie powołanego przepisu ustawy, natomiast w odniesieniu do 1992 r. mają zastosowanie wymienione wyżej w pkt 3 ulgi, tj. wyłączenie z opodatkowania równowartości diet za okres pobytu oraz kosztów zakwaterowania.

Biorąc pod uwagę wysokość tych stypendiów oraz wysokość ulg i wyłączeń, stypendia te będą w praktyce również wolne od podatku w Polsce.

5. Jak wynika z wystąpienia Ministerstwa Edukacji Narodowej, skierowanego do Ministerstwa Finansów, urzędy skarbowe pociągają obecnie do obowiązku podatkowego w podatku wyrównawczym osoby, które w latach 1990, 1991 osiągały za granicą dochody z tytułu wykonywania tam działalności dydaktycznej lub naukowej albo z tytułu otrzymywania tam stypendium. Dochody takie, jeżeli nie były opodatkowane za granicą i jeżeli nie korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. b ustawy z 28.7.1983 r. ustawy o podatku wyrównawczym (Dz.U. Nr 42, poz. 199 ze zm.) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc jednak pod uwagę omawiane wyżej ulgi w podatku dochodowym stosowane obecnie do osób osiągających tego rodzaju dochody, Ministerstwo Finansów zaleca, aby urzędy skarbowe na indywidualne wnioski podatników, wykorzystując uprawnienia wynikające z art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zarządzały zaniechania ustalania i poboru podatku wyrównawczego przez wyłączenie z podstawy opodatkowania równowartości diet oraz kosztów zakwaterowania według zasad obowiązujących obecnie w zakresie podatku dochodowego. Gdyby przy zastosowaniu takich ulg pozostawał jeszcze dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym, urzędy skarbowe powinny również rozważyć zaniechanie poboru odsetek za zwłokę.

6. Zgłoszony przez niektóre osoby kierowane za granicę w celach naukowych i dydaktycznych postulat wyłączania z opodatkowania kosztów przejazdów lub przelotów za granicę, nie mógł być uwzględniony.

Jeżeli pracownik naukowy jest delegowany za granicę w celu udziału w konferencji naukowej, prowadzenia badań itp. koszty podróży służbowej są mu zwracane według ogólnie obowiązujących przepisów i otrzymane z tego tytułu kwoty nie podlegają opodatkowaniu. Może się również zdarzać, że w wyniku porozumienia polskiej jednostki naukowej z taką jednostką zagraniczną wykonywany jest wspólnie określony program badań i w tym celu pracownik naukowy zostanie delegowany za granicę. Jeżeli zgodnie z tym porozumieniem jednostka zagraniczna zwraca temu pracownikowi koszty podróży i ewentualnie zakwaterowania, zwrot tych wydatków nie jest również przedmiotem opodatkowania.

Natomiast gdy pracownik sam angażuje się do pracy w miejscowości położonej poza jego miejscem zamieszkania koszty przeniesienia są jego osobistym wydatkiem i nie podlegają wyłączeniu z dochodu. Taka zasada obowiązuje powszechnie i brak byłoby uzasadnienia do czynienia wyjątków w stosunku do wyjazdów za granicę, choćby to były nawet tzw. "wyjazdy kierowane"