IS.I/2-4150/30/05

Pytanie podatnika:

Czy równoważnik za brak lokalu mieszkalnego, wypłacany emerytom Państwowej Straży Pożarnej, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 38 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 27.07.2005 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 18.07.2005 r. (znak: I US.XVII/415/71/05) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, zmienia postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w ten sposób, że uznaje, iż równoważnik za brak lokalu mieszkalnego, wypłacany emerytom Państwowej Straży Pożarnej, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, o ile jego wypłata dokonywana jest zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w szczególności przepisami ustawy z dnia 24.08.1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1230 ze zm.) oraz ustawy z dnia 18.02.1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 67 ze zm.).

Pismem z dnia 27.04.2005 r. (uzupełnionym w dniu 1.06.2005 r.) Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej w R. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie art. 78 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin - strażak pobierający świadczenie emerytalne, który nie otrzymał tymczasowej kwatery oraz nie posiada: lokalu mieszkalnego przyznanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu, umowy najmu lokalu mieszkalnego, za który obowiązany jest płacić czynsz regulowany, spółdzielczego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego lub domu mieszkalno-pensjonatowego, czy też lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość - otrzymuje równoważnik pieniężny w zamian tych świadczeń. Od świadczenia wypłacanego ponad kwotę 2.280,00 zł jest naliczany i pobierany podatek dochodowy od osób fizycznych. W tak przedstawionym stanie faktycznym płatnik sformułował pytanie, czy wypłacany równoważnik pieniężny za brak kwatery objęty jest zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podlega opodatkowaniu. W opinii wnioskodawcy, równoważnik pieniężny za brak lokalu wypłacany emerytom, korzysta ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280,00 zł, gdyż jest to świadczenie pieniężne w miejsce świadczenia rzeczowego w postaci prawa do lokalu mieszkalnego lub tymczasowej kwatery.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 18.07.2005 r. (znak: I US. XVII/415/71/05) uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdził, iż wypłacany emerytom Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego stanowi świadczenie o charakterze pieniężnym. Aby świadczenie pieniężne wypłacane emerytom lub rencistom korzystało ze zwolnienia, muszą być spełnione dwa warunki:

1. z przepisu musi wynikać prawo do otrzymania świadczenia rzeczowego (przedmiotu materialnego),

2. przepis winien określać możliwość wypłaty ekwiwalentu w zamian tego świadczenia.

Wobec tego powyższe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega w całości opodatkowaniu 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Na powyższe postanowienie, Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej złożyła za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie zażalenie, w którym wniosła o zmianę lub uchylenie ww. postanowienia. W uzasadnieniu strona zakwestionowała stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż wypłacone emerytom Państwowej Straży Pożarnej świadczenie pieniężne tytułem równoważnika za brak lokalu mieszkalnego nie spełnia warunków do zwolnienia z opodatkowania, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony warunki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione. Prawo funkcjonariuszy Państwowej Straży Pożarnej do świadczenia rzeczowego w postaci prawa do lokalu mieszkalnego wynika bowiem jednoznacznie z treści art. 74 i art. 78 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, art. 29 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym (...) oraz § 5 i § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wysokości i szczegółowych zasad przyznawania strażakom Państwowej Straży Pożarnej równoważnika za remont zajmowanego lokalu mieszkalnego i równoważnika za brak lokalu mieszkalnego oraz szczegółowych zasad ich wypłaty i zwrotu. W sytuacji, gdy funkcjonariusz nie otrzyma lokalu mieszkalnego, a spełnia warunki określone przepisami ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, przysługuje mu w zamian za to świadczenie ekwiwalent pieniężny, określony mianem "równoważnika". Przepisy dotyczące funkcjonariuszy Straży Pożarnej mają zastosowanie również do emerytów i rencistów. Powyższe okoliczności - zdaniem strony - stanowią podstawę do stwierdzenia, iż stanowisko organu pierwszej instancji narusza zasadę równości, ponieważ uzyskanie lokalu mieszkalnego na podstawie art. 74 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej nie skutkuje powstaniem żadnego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji równoważnik pieniężny, otrzymany w zamian lokalu mieszkalnego do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien korzystać ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po dokonaniu analizy wniosku Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej z dnia 27.04.2005 r., stanowiska sformułowanego w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 18.07.2005 r. (znak: I US. XVII/415/71/05) oraz treści zarzutów zawartych w zażaleniu z dnia 27.07.2005 r., zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w jej art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % należności (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 zł. Treść powołanego wyżej przepisu wskazuje, iż świadczenie pieniężne wypłacane emerytom i rencistom korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w sytuacji, gdy spełnia łącznie dwa warunki:

1. z przepisu wynika prawo do otrzymania świadczenia rzeczowego (przedmiotu o charakterze materialnym),

2. przepis określa możliwość wypłaty ekwiwalentu w zamian tego świadczenia.

W analizowanej sprawie Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej stwierdza, iż prawo do otrzymania przez emerytów świadczenia rzeczowego, którym jest prawo do lokalu mieszkalnego, wynika z treści art. 74 i art. 78 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, przepisów ustawy z dnia 18.02.1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin oraz § 5 i § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 10.01.1998 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad przyznawania strażakom Państwowej Straży Pożarnej równoważnika pieniężnego za remont zajmowanego lokalu mieszkalnego i równoważnika za brak lokalu mieszkalnego oraz szczegółowych zasad ich wypłaty i zwrotu (Dz. U. Nr 15, poz. 67 ze zm.). W przypadku, gdy osoby uprawnione do otrzymania lokalu i spełniające warunki określone w ustawie o Państwowej Straży Pożarnej lokalu takiego nie otrzymają, przysługuje im w zamian ekwiwalent pieniężny (równoważnik). W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, wypłacone emerytom Państwowej Straży Pożarnej równoważniki pieniężne za brak lokalu mieszkalnego będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 zł.

Rozpatrując zagadnienie opodatkowania równoważników pieniężnych za brak lokalu mieszkalnego otrzymywanych przez emerytów i rencistów Państwowej Straży Pożarnej na gruncie prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji świadczenia rzeczowego, ponieważ wartości pieniężne wypłacone emerytom i rencistom będą wolne od podatku w ramach tego zwolnienia podatkowego wyłącznie wówczas, gdy istniało pierwotne prawo do świadczenia rzeczowego, a wypłacone pieniądze stanowią jego równowartość. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza definicji "rzeczy", ani definicji "świadczenia rzeczowego" - należy w tym zakresie odwołać się do znaczenia tych pojęć w języku potocznym lub definicji stosowanych w innych gałęziach prawa. Definicję rzeczy wprowadza ustawa z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z treści art. 45 kodeksu cywilnego wynika, iż rzeczami są tylko przedmioty materialne. Natomiast pod pojęciem "świadczenia" (według słownika języka polskiego) należy rozumieć "obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz; to co jest z tego tytułu wykonywane" ("Słownik języka polskiego", tom III, pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1993 r.). Jak wynika z powyższego świadczenia rzeczowe można więc otrzymywać lub ponosić. W związku z tym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego jest świadczeniem pieniężnym niemającym charakteru ekwiwalentu otrzymywanego w zamian świadczeń rzeczowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika bowiem jednoznacznie, iż strażakom zwolnionym ze służby i otrzymującym świadczenia emerytalne przysługiwało pierwotne prawo do otrzymania świadczenia rzeczowego w postaci lokalu mieszkalnego lub kwatery tymczasowej. W związku z tym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2005 r., iż wypłacony emerytom równoważnik za brak lokalu mieszkalnego (będący pochodną świadczeń rzeczowych) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych równoważniki za brak kwatery wypłacane strażakom Państwowej Straży Pożarnej pozostającym w służbie czynnej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280,00 zł. W związku z tym za uzasadniony należy uznać zarzut sformułowany w zażaleniu, iż opodatkowanie równoważnika za brak kwatery wypłacanego emerytom i rencistom stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

W związku z powyższym opodatkowaniu 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegać będzie kwota równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego, przekraczająca w roku podatkowym kwotę 2.280,00 zł. Płatnik dokonujący takiej wypłaty, stosownie do brzmienia art. 41 ust. 4 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany jest pobrać podatek i przekazać ten podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek- na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie przekazania podatku płatnik zobowiązany jest przesłać deklarację według ustalonego wzoru (PIT-8A).

Uwzględnienie powyższych okoliczności faktycznych i prawnych, skutkuje koniecznością zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 18.07.2005 r. (znak: I US XVII/415/71/05), w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej, ponieważ argumenty przedstawione przez Stronę we wniesionym zażaleniu zasługują na uwzględnienie. W tym miejscu należy nadmienić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie - w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 14b § 5 ordynacji podatkowej - jako organ odwoławczy jest uprawniony wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego tzn. przepisów ustaw podatkowych oraz przepisów wydawanych na ich podstawie aktów wykonawczych (art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej). A zatem interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w niniejszej decyzji znajdzie zastosowanie, o ile stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez płatnika jest zgodny z przepisami regulującymi zasady przyznawania i wypłaty świadczeń emerytom i rencistom Państwowej Straży Pożarnej.

Interpretacji dokonano na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu jego złożenia (6.05.2005 r.). Zgodnie z art. 14b § 6 ordynacji podatkowej wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli decyzja zostanie zaskarżona - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonania takiej decyzji.