ITPB2/415-970/09/TJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lipcu 2007 roku sprzedała Pani mieszkanie, zakupione w 2004 roku. W związku z tym, że nie minęło jeszcze 5 lat od jego nabycia, zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązana Pani była do zapłacenia podatku od uzyskanej ze sprzedaży kwoty, chyba że w ciągu 2 lat środki te przeznaczone zostaną na zakup, modernizację lub remont innego mieszkania. Dopełniła Pani formalności, zgłaszając w urzędzie skarbowym fakt sprzedaży mieszkania oraz zobowiązanie do rozliczenia się w ww. terminie z należnego podatku.

W dniu 5 lipca 2006 r. podpisała Pani wspólnie z synem umowę kupna mieszkania od developera. Większa część należnej kwoty sfinansowana została kredytem, pozostała część pochodziła ze środków własnych, uzyskanych między innymi ze sprzedaży ww. mieszkania. Nowe mieszkanie w stanie surowym otrzymała Pani wraz z synem, podpisując protokół odbiorczy w dniu 26 lipca 2007 r. Od tego momentu można było już zakupione mieszkanie „wykańczać" we własnym zakresie. Ponoszone były również koszty związane z użytkowaniem tego lokalu (energia, zaliczki na poczet opłat za media). Akt notarialny z developerem podpisany został w listopadzie 2007 roku. Termin tego zdarzenia był losowy, ponieważ jest to duży budynek wielorodzinny, a formalności z kupującymi dopełniane były sukcesywnie, w różnych terminach.

Mieszkanie otrzymała Pani w stanie surowym, niezdatnym do zamieszkania, a mając na względzie fakt, że stare mieszkanie było już sprzedane, starała się Pani jak najszybciej przysposobić je do zamieszkania. W urzędzie skarbowym została Pani poinformowana, że nakłady poniesione na nowe mieszkanie można odliczać dopiero po podpisaniu aktu notarialnego. Uważa Pani, iż jest to bardzo krzywdząca dla Niej interpretacja przepisów, ponieważ żeby mieć gdzie mieszkać starała się Pani jak najszybciej „wykończyć” mieszkanie, dlatego też w okresie bezpośrednio po jego otrzymaniu poniosła największe nakłady. Poza tym, żeby otrzymać mieszkanie zobowiązana Pani była wpłacić brakującą część wkładu własnego. Powyższe wydatki poniesione zostały ze środków uzyskanych ze sprzedaży starego mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nakłady na zakup nowego mieszkania oraz jego modernizację poniesione w okresie od daty sprzedaży starego mieszkania do daty podpisania aktu notarialnego z developerem można odliczyć od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości...

Wnioskodawca uważa, że wszystkie nakłady poniesione na zakup i modernizację nowego mieszkania pokryte ze środków pochodzących ze sprzedaży innego mieszkania powinny pomniejszać przychód uzyskany ze sprzedaży tejże nieruchomości. Dotyczy to również wydatków poniesionych przed podpisaniem aktu notarialnego. Wszystkie dokumenty, tj: faktury, umowa kupna z developerem, protokół przekazania mieszkania, a także akt notarialny podpisany dnia 15 listopada 2007 r. jednoznacznie wskazują, iż mieszkanie, którego dotyczy akt notarialny jest mieszkaniem, na które zostały poniesione nakłady przed jego podpisaniem. Mieszkanie zostało kupione od developera, następnie przekazane do użytkowania, a sam fakt podpisania aktu notarialnego był formalnością prawną, której termin był zupełnie przypadkowy. Wskazuje Pani, że gdyby nie uregulowała wszystkich należności związanych z zakupem tego mieszkania, nie mogłaby stać się jego właścicielem, a żeby temu sprostać, musiała sprzedać stare mieszkanie. Żeby jednak zamieszkać w nowym zmuszona była je wykończyć, ponieważ było w stanie surowym. Gdyby czekała z tym do podpisania aktu notarialnego, to od lipca do listopada nie miałaby gdzie mieszkać. Zatem transakcje te są ściśle ze sobą powiązane. Ponadto wskazuje Pani, iż jako zwykły obywatel, zna swoje obowiązki podatnika, natomiast nie ma obowiązku znać prawa podatkowego i wszystkich jego przepisów. W urzędzie skarbowym nie została Pani poinformowana, że wszystkie wydatki poniesione na nowe mieszkanie, przed podpisaniem aktu notarialnego nie wpływają na zmniejszenie należnego podatku, nie wiedziała Pani również, że wpłacona developerowi kwota jeszcze przed sprzedażą starego mieszkania stanowiąca część wkładu własnego, a pochodząca ze środków pożyczonych od rodziny, nie będzie mogła zmniejszać przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Wskazuje Pani także, iż brak tych podstawowych informacji sprawił, że będzie Pani zobowiązana do zapłaty wysokiego podatku, na który Jej nie stać. Gdyby wcześniej uzyskała powyższe informacje od urzędników, inaczej zagospodarowałaby gotówką uzyskaną ze sprzedaży mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

4. innych rzeczy,

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w wyżej wymienionym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z przedstawionego przez Panią stanu faktycznego, wynika iż złożyła Pani w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów w terminie 2 lat na cele mieszkaniowe. W dniu 26 lipca 2007 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego otrzymała Pani wraz z synem mieszkanie od dewelopera. Akt notarialny zakupu mieszkania został podpisany w dniu 15 listopada 2007 r. W okresie pomiędzy odbiorem lokalu a podpisaniem aktu notarialnego poniosła Pani wydatki na remont i wykończenie mieszkania. Ponadto przed sprzedażą starego mieszkania dokonała Pani wpłaty na rzecz developera tytułem części wkładu własnego.

Odnosząc stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy wymaga, by przychód ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego przeznaczony został m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego czy też na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego.

Do wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego należy zaliczyć cenę uiszczoną nabywcy określoną w umowie sprzedaży oraz opłaty notarialne związane z jej zawarciem.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na remont i modernizację stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wymaga by wydatki te były poniesione na remont lub modernizację własnego mieszkania. Oznacza to, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego musi posiadać określony w art. 21 ust. 16 tytuł prawny do lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie wyjaśnia się, iż z punktu widzenia powołanego przepisu momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych rzeczy lub prawa jest data faktycznego wydatkowania przychodu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w umowie.

Zatem sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na prace wykończeniowe lokalu mieszkalnego, do którego nie miała Pani jeszcze prawa własności nie wystarcza do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Użyte bowiem w cytowanym przepisie słowo „własnego" oznacza, że zwolnienie, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, albo do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Umowa o budowę lokalu mieszkalnego nie wywiera zaś skutków na gruncie cywilnoprawnym, pozostając jedynie zobowiązaniem do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Ponadto wskazać należy, iż z istoty powołanego wyżej zwolnienia wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła być przeznaczona na cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną a na poczet ceny sprzedaży jest zaliczony zadatek.

Zatem brak jest podstaw do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwot pochodzących ze źródeł własnych lub pożyczonych od rodziny uiszczonych developerowi jako część wkładu własnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż za wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą zostać uznane w przedmiotowej sprawie jedynie środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wydatki związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego zakupu mieszkania oraz kwota (pochodząca z innych niż sprzedaż źródeł) uiszczona przez Panią tytułem wkładu własnego przed sprzedażą mieszkania nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw do zwolnienia z opodatkowania części kwoty uzyskanej przez Panią ze sprzedaży mieszkania, odpowiadającej tym wydatkom.

Końcowo wskazać należy, iż każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określone cele i w określonym czasie, to okoliczności wskazane we wniosku nie mogą uzasadniać zastosowania ulgi w sytuacji, gdy przychód nie został na te cele wydatkowany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.