ITPB1/415-185/10/TK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 18 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani mąż jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 600 udziałów o łącznej wartości 300.000 zł (każdy udział po 500 zł), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2.011 udziałów. W dacie założenia spółki, tj. w 2002 r. spadkodawca wniósł wkład pieniężny w wysokości 220.000 zł i objął w zamian za ten wkład 440 udziałów. Następnie w latach 2005-2008 nabył łącznie 160 udziałów każdy udział za cenę 500 zł, tj.:

* w 2005 r. 100 udziałów,

* w 2006 r. 25 udziałów,

* w 2007 r. 15 udziałów,

* w 2008 r. 20 udziałów.

W dniu 14 marca 2009 r. zmarł Pani mąż. Wartość nominalna udziałów w chwili jego śmierci wynosiła 500 zł za udział. Łączna kwota wydatków poniesiona przez niego na objęcie 600 udziałów wyniosła 300.000 zł. Spadek po zmarłym odziedziczyli w równych częściach, Pani jako żona i troje dzieci. W dniu 9 kwietnia 2009 r. został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez ww. osoby, każdy w udziale 1/4 części. Tym samym każdy ze spadkobierców nabył po 1/4 udziałów. Z mężem pozostawała Pani w ustawowej współwłasności małżeńskiej w rozumieniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wszystkie wydatki na nabycie udziałów w Spółce poniesione przez Pani męża były dokonywane ze wspólnego majątku.

Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika, spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu. W związku z powyższym w chwili obecnej planowane jest darowanie udziałów Spółki przez pozostałych spadkobierców na Pani rzecz, a następnie w związku z umową Spółki zbycie części lub całości udziałów w Spółce przez Panią na rzecz innych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez Panią na rzecz innych wspólników udziałów w Spółce objętych w drodze spadku oraz darowizny, w związku z panującą między Panią a małżonkiem współwłasnością majątkową, kosztem zbycia tych udziałów będą wydatki (w tym wydatki na podatki związane z nabyciem udziałów) poniesione przez Pani męża ze wspólnego majątku na objęcie tych udziałów...

Pani zdaniem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z rozdziałem I działu III Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w przypadku zbycia przez Panią na rzecz innych wspólników udziałów w Spółce objętych w drodze spadku i darowizny, kosztem zbycia tych udziałów będą wydatki (w tym wydatki na podatki związane z nabyciem udziałów) poniesione przez Pani zmarłego małżonka.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1999 r. sygn. akt I CKN 1146/97, OSCN 1999, Nr 12, poz. 209, w przypadku nabycia udziałów/akcji przez jednego małżonka, w sytuacji kiedy między małżonkami jest ustawowa współwłasność majątkowa „wspólnikiem staje się tylko małżonek uczestniczący w czynności nabycia udziału, jakkolwiek sam udział wchodzi do majątku wspólnego". Sąd wyraźnie rozgranicza dwie sfery stosunku prawnego - do jednej stosując regulacje prawa rodzinnego, do drugiej prawa handlowego.

Oznacza to Pani zdaniem, że jeśli udziały w Spółce wchodziły do majątku wspólnego, tym samym należy uznać, iż wydatki poniesione na nabycie udziałów w Spółce, należy również przypisać wspólnie małżonkom.

Uważa Pani, że ze względu na fakt, iż Pani mąż zmarł, mając na uwadze powołane przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wydatki poniesione przez niego na nabycie udziałów w Spółce, ze względu na fakt, iż były ponoszone ze wspólnego majątku nadal będą stanowić dla Pani koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze spadkobrania po zmarłym mężu oraz darowiźnie od pozostałych spadkobierców.

W związku z tym, w Pani ocenie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie Pani miała prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia objętych w drodze spadku oraz darowizny udziałów w Spółce, wydatków (w tym wszelkich podatków np. podatku od czynności cywilnoprawnych) poniesionych przez Pani męża na objęcie i nabycie udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednakże, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić, że w wypadku nabycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Panią i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci Spadkodawcy.

Natomiast w myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku nabyła Pani wraz z trójką dzieci po zmarłym mężu w drodze dziedziczenia udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością każdy po #188; udziałów w spółce przysługujących spadkodawcy. Udziały, które przysługiwały Pani po zmarłym mężu – zgodnie z treścią wniosku – wchodziły w skład masy spadkowej, zatem należy podkreślić, iż nabyła Pani udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze zdarzenia prawnego jakim jest spadkobranie. Ponadto planowane jest dokonanie darowizny nabytych w drodze dziedziczenia udziałów przez pozostałych spadkobierców na Pani rzecz. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż udziały od pozostałych spadkobierców nabędzie Pani w drodze darowizny. Następnie tak nabyte udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – w drodze spadku i darowizny – zamierza Pani zbyć na rzecz innych wspólników.

Mając powyższe na uwadze w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w sytuacji nieodpłatnego nabycia przez Panią udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze spadku i darowizny, nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ faktycznie nie poniosła Pani żadnych wydatków na ich nabycie. Nie można bowiem przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku i darowizny, zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, kosztu nabycia związanego z inną transakcją, aniżeli ww. czynności prawnych w wyniku których nabyła Pani wskazane we wniosku udziały.

Do zbycia przedmiotowych udziałów (nabytych w drodze spadku lub darowizny) nie można zatem uwzględnić kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Pani zmarłego męża, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że to Pani poniosła koszty ich nabycia, bowiem opis przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż wszystkie posiadane przez Pani zmarłego męża udziały weszły w skład masy spadkowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przy obliczaniu dochodu (podstawy opodatkowania) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskany przychód nie podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Pani zmarłego małżonka na nabycie udziałów, które wchodziły w skład masy spadkowej, a więc zarówno tych, które nabyła Pani w drodze dziedziczenia, jak również tych, które nabędzie Pani w drodze darowizny od pozostałych spadkobierców.

Zastrzec równocześnie należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto należy wskazać, iż kwestie małżeńskich ustrojów majątkowych regulują przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, natomiast sprawy z zakresu prawa spadkowego – w tym stwierdzenia nabycia spadku regulują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, wobec czego rozstrzygnięcie powyższych kwestii nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Końcowo, wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.