ITPB1/415-179b/10/MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu w związku z majątkiem otrzymanym w ramach likwidacji spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu w związku z majątkiem otrzymanym w ramach likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: SK). SK powstała z przekształcenia Y spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Sp. z o.o.) na podstawie art. 551-570 oraz 575-576 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Wnioskodawca był właścicielem ponad 99% udziałów w Sp. z o.o. Aktywa Sp. z o.o. w dacie przekształcenia składały się głównie z udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych, a także wierzytelności (dalej: Aktywa). Sp. z o.o. posiadała również zobowiązania. Zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości, w bilansach Sp. z o.o. sporządzanych według wymogów ustawy o rachunkowości, w tym w bilansie zamknięcia, Aktywa oraz zobowiązania były wyceniane według ich wartości rynkowych. W wyniku przekształcenia, SK nabyła cały majątek Sp. z o.o. W bilansie otwarcia SK, Aktywa zostały wykazane w wartościach wynikających z bilansu zamknięcia Sp. z o.o. Zgodnie z umową SK, wkładem wspólników Sp. z o.o. (w tym Wnioskodawcy) do SK było przedsiębiorstwo Sp. z o.o., którego wartość została określona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sp. z o.o. z dnia poprzedzającego przekształcenie Sp. z o.o. w SK. Aktywa SK, co do zasady, nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 22a i 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po jakimś czasie SK może zostać zlikwidowana a jej majątek podzielony pomiędzy wspólników, w tym Wnioskodawcę. W ramach likwidacji SK Wnioskodawca może otrzymać gotówkę i/lub niektóre Aktywa. Aktywa, które Wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji SK mogą być różne od Aktywów wniesionych do SK w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., co może wynikać np. z faktu, że część Aktywów zostanie sprzedana przez SK, a ich miejsce zastąpi gotówka lub też część Aktywów zostanie np. wniesiona aportem do innej spółki osobowej lub kapitałowej albo do funduszu inwestycyjnego. Działalność SK według PKD, zgodnie z umową spółki, obejmuje m.in. działalność firm centralnych (PKD 70); działalność holdingów finansowych (PKD 64.2); pozostałą finansową działalność usługową (PKD 64.9), w tym działalność inwestycyjną prowadzoną na własny rachunek; działalność wspomagającą usługi finansowe (PKD 66.11).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

W jaki sposób określić ewentualny dochód w związku z majątkiem SK otrzymanym przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SK...

Zdaniem Wnioskodawcy, Wartość Aktywów lub gotówka otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach postępowania likwidacyjnego SK, powinna zostać zakwalifikowana jako przychód z praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w dacie jego faktycznego otrzymania. Z prawnego punktu widzenia, w ramach postępowania likwidacyjnego SK, zostaną Wnioskodawcy zwrócone wkłady wniesione przez niego do SK, czyli majątek, który uprzednio, w dacie przekształcenia wchodził w skład przedsiębiorstwa Sp. z o.o. Wnioskodawca zakłada, że nie będą to składniki majątku wymienione w art. 24 ust. 3 ustawy. Na podstawie art. 21 ust. 50 ustawy, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wkładów wniesionych do spółki osobowej. W ramach postępowania likwidacyjnego SK, Wnioskodawca otrzyma zwrot wkładu do spółki osobowej w postaci majątku, który w dacie przekształcenia Sp. z o.o. w SK (a więc również w dacie wniesienia wkładów do SK) stanowił prawie całe przedsiębiorstwo Sp. z o.o. Składniki tego majątku mogą być różne od składników przedsiębiorstwa Sp. z o.o. w dacie jej przekształcenia w SK. Nie zmienia to jednak faktu, że otrzymany przez Wnioskodawcę przychód w związku ze zwrotem wkładu w SK będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości wartości wkładu Wnioskodawcy do SK, czyli wartości przedsiębiorstwa Sp. z o.o. wynikającej z ksiąg Sp. z o.o. z daty poprzedzającej dzień jej przekształcenia w SK przypadającej proporcjonalnie na udziały Wnioskodawcy w Sp. z o.o.

Reasumując, potencjalny dochód z likwidacji SK stanowiący podstawę opodatkowania powinien zostać obliczony jako wartość rynkowa otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku w ramach likwidacji SK (w tym udziałów, akcji, innych papierów wartościowych, gotówki) pomniejszona o wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do SK w związku z przekształceniem Sp. z o.o. w SK.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydawane w imieniu Ministra Finansów, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 22 lutego 2008 roku (IBPB2/415-433/07/HS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2008 roku (IPPB1/415-298/08-2/TS), czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 roku (ILPB1/415-139/07-4/GM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W przypadku likwidacji spółki komandytowej, wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji udziału kapitałowego, bądź też obniżenia wkładu w tej spółce stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wobec tego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie można stosować ani wykładni rozszerzającej, ani też zawężającej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma składniki majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. Zgodnie z umową spółki osobowej, wkładem wspólników Sp. z o.o. (w tym Wnioskodawcy) do SK było przedsiębiorstwo Sp. z o.o., którego wartość została określona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sp. z o.o. z dnia poprzedzającego przekształcenie Sp. z o.o. w SK, które zostało przeprowadzone w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych.

W sytuacji opisanej we wniosku zasadnym jest stwierdzić, iż kwota wypłacona Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki komandytowej w związku z likwidacją spółki komandytowej, stanowi dla niego przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu.

Przy czym za wartość wkładu podlegającą zwolnieniu z opodatkowania nie może być uznana, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wartość „wniesionego” przedsiębiorstwa Sp. z o.o. wynikająca z ksiąg tej spółki z daty poprzedzającej dzień jej przekształcenia.

Przekształcenie dokonane na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki osobowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem majątku jednego podmiotu na podmiot inny. Utożsamianie więc tej sytuacji z konsekwencjami prawnopodatkowymi mającymi miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jest nieuzasadnione.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w analizowanej sytuacji nie ma więc znaczenia wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej na dzień przekształcenia (dzień dokonania wyceny). W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki. Kosztem takim, będzie wartość odpowiadająca faktycznie (historycznie) poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a nie późniejsza wycena ich wartości.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako jego dochód z praw majątkowych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.