ILPB1/415-444/10-2/AO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działając jako przedsiębiorca zatrudnia pracowników (kierowców) na podstawie umowy o pracę. Pracownicy, w związku z licznymi podróżami służbowymi na obszarze kraju, po powrocie przedstawiają do rozliczenia delegacje oraz faktury za wyżywienie.

W związku ze zwrotem rzeczywistych kosztów wyżywienia, pracownikom nie jest wypłacana dodatkowo dieta.

Faktury za wyżywienie są wystawiane na przedsiębiorcę i podlegają każdorazowo wnikliwej analizie pod kątem słuszności i celowości wydatku, jego wysokości, czasu i miejsca poniesienia wydatku. Wysokość kosztów dziennego wyżywienia z reguły przekracza wysokość diety (23 zł). Pozytywne zaopiniowanie faktury warunkuje zwrot kosztów wyżywienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych, refinansowane w całości przez pracodawcę (również te koszty, które przekraczają kwotę diety określonej w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju - nazywanego dalej rozporządzeniem) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, rzeczywiste koszty wyżywienia pracownika za czas podroży służbowej, w całości sfinansowane przez pracodawcę - również ponad wysokość diety wynikającej z § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie stanowią dla pracownika przychodu ze względu na fakt, iż podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zdefiniowany został w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z brzmienia tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Powołany przepis odsyła w zakresie określenia wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, zwolnionych od podatku dochodowego, do właściwych przepisów wykonawczych. Warunkiem sine qua non, do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Konkludując, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania określonego zadania służbowego.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej na terenie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Natomiast na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. rozporządzenia.

W powyższym zakresie rozporządzenie przewiduje ryczałt w kwocie 23 zł dziennie. Dieta nie przysługuje jednak, gdy pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia). Przedmiotowa analiza przepisów prawnych w zakresie omawianej kwestii skłania Wnioskodawcę do zaliczenia refinansowanych przez pracodawcę wydatków na wyżywienie pracownika w trakcie podróży służbowej do dochodów zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracodawca wysyła swoich pracowników w podróże służbowe. Pracownicy bowiem wyjeżdżają na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy, wynikające z treści umowy o pracę - w celu wykonania określonego zadania służbowego. W celu zapewnienia wyższego komfortu pracy, pracodawca zrezygnował z wypłacania pracownikom diet na pokrycie wyżywienia, na rzecz pełnego finansowania kosztów dziennego wyżywienia na podstawie wystawionych na rzecz pracodawcy faktur, licząc tym samym na wyższą efektywność wykonywanej przez nich pracy. Zwrot wydatków, chociaż czasami przekraczający limit diety, jest jedynie zwrotem kosztów niezbędnych do prawidłowego wykonania przez pracownika zadania w ramach wyjazdu służbowego. Przedmiotowe wydatki pracowników, nie wiążą się dla nich z osiągnięciem jakiegokolwiek przysporzenia. Służą jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych przez pracodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej powinno być zakwalifikowane zgodnie z ww. rozporządzaniem jako inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystające w konsekwencji ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem pracodawca pokrywa koszty wyżywienia pracownika w całości, a w ślad za tym nie wypłaca diety wynikającej z § 4 rozporządzenia, to de facto ponosi inne udokumentowano wydatki, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 3 pkt 4 rozporządzenia). Podkreślenia wymaga dodatkowo fakt, iż przedmiotowe koszty wyżywienia każdorazowo dokumentowane są fakturą wystawioną na pracodawcę i podlegają jego zaopiniowaniu pod kątem słuszności i celowości wydatku, jego wysokości, czasu i miejsca poniesienia wydatku. Dopiero pomyślne zakończenie analizy faktury w kontekście ww. kryteriów, warunkuje zwrot poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej wydatków na wyżywienie.

Reasumując, w związku z tym, że faktury wystawiane są bezpośrednio na pracodawcę, można postawić tezę, że wydatki te ponoszone są bezpośrednio przez pracodawcę. W zakresie zwrotu kosztów udokumentowanych wydatków, odmiennie niż w przypadku diet na pokrycie kosztów wyżywienia, rozporządzenie nie wprowadza żadnych ograniczeń kwotowych. Tym samym, zwrot wydatków na wyżywienie poczynionych przez pracownika, niezależnie od wysokości kosztów, o tyle oczywiście, o ile mieszczą się one w kategoriach uzasadnionych potrzeb pracodawcy, podlega zwolnieniu na podstawie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto w tym miejscu dodatkowo zaznaczyć, że skoro zasadnym jest zakwalifikowanie refinansowania kosztów wyżywienia jako zwrotu kosztów innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do jego potrzeb, to w konsekwencji zwrot wydatków należy rozumieć jako inną należność za czas podróży służbowej pracownika, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego osób fizycznych.

Innymi słowy, w przypadku odstąpienia pracodawcy od wypłacania pracownikom diet, wydatki na wyżywienie powinny być klasyfikowane jako inne udokumentowane wydatki (§ 3 pkt 4 rozporządzenia) i inne należności za czas podroży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska Wnioskodawca przywołał następujące interpretacje podatkowe:

* interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2009 r. (IBPBIl/1/415-204/09/MK),

* interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2009 r. (IPPB2/415-454/09-4/AS),

* interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. (IPPB2/415-1513/08-2/AK),

* interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. (IPPB1/415-934/09-5/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi iż, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,

2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

A zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, ze zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, ze zm.).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie przepisów prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejscem pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1. przejazdów;

2. noclegów;

3. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,;

4. innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei, na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników (kierowców) na podstawie umowy o pracę. Pracownicy, w związku z licznymi podróżami służbowymi na obszarze kraju, po powrocie przedstawiają do rozliczenia delegacje oraz faktury za wyżywienie. W związku ze zwrotem rzeczywistych kosztów wyżywienia, pracownikom nie jest wypłacana dodatkowo dieta. Faktury za wyżywienie są wystawiane na przedsiębiorcę i podlegają każdorazowo wnikliwej analizie pod kątem słuszności i celowości wydatku, jego wysokości, czasu i miejsca poniesienia wydatku. Wysokość kosztów dziennego wyżywienia z reguły przekracza wysokość diety (23 zł). Pozytywne zaopiniowanie faktury warunkuje zwrot kosztów wyżywienia.

Zatem, w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Reasumując, poniesione przez pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych, refinansowane w całości przez pracodawcę (również te koszty, które przekraczają kwotę diety określonej w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie maja zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.