IPPB5/423-52/11-5/RS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2011 r. (data wpływu 19.01.2011 r.) oraz piśmie z dnia 15.02.2011 r. (data nadania 16.02.2011 r., data wpływu 16.02.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-52/11-2/RS z dnia 09.02.2011 r. (data nadania 09.02.2011 r., data doręczenia 14.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczek lub kredytów – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczek lub kredytów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest kupno, sprzedaż oraz wynajem nieruchomości. Działalność ta jest i w przyszłości również będzie w znacznym stopniu finansowana za pomocą pożyczek lub kredytów.

W ramach istniejących umów dotyczących finansowania dochodziło już w przeszłości do sytuacji, w której naliczone odsetki nie były płacone w dacie ich wymagalności tylko kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia. Również w przyszłości może dochodzić do sytuacji, w których naliczone odsetki nie będą płacone w dacie ich wymagalności, tylko kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Spółka w dniu 16.02.2011 (data wpływu) nadesłała wypis z KRS z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, zakładając że odsetki od danej pożyczki/kredytu spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odsetki kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki/kredytu, stanowią/będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów (dalej: KUP) w momencie ich kapitalizacji...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Wniosek odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zakładając, że odsetki od danej pożyczki/kredytu spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odsetki kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki/kredytu, stanowiły/będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji.

A.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP), za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę pożyczek/kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów.

W świetle tych przepisów odsetki od pożyczek/kredytów nie stanowią KUP przez sam fakt ich naliczenia. Do kosztów podatkowych podlegają jednakże zaliczeniu odsetki skapitalizowane lub odsetki zapłacone.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku odsetek podlegających zapłacie - momentem ich zaliczenia do kosztów podatkowych jest moment zapłaty. Analogicznie, w przypadku kapitalizacji - momentem zaliczenia do KUP skapitalizowanych odsetek będzie moment ich kapitalizacji. Obie formy uregulowania zobowiązania odsetkowego na rzecz pożyczkodawcy/kredytodawcy stanowią bowiem niezależną podstawę dla określenia kosztu podatkowego z tytułu odsetek.

Wniosek taki wynika zarówno z językowej, funkcjonalnej, jak również systemowej wykładni stosownych przepisów ustawy o PDOP.

B.

Spółka podnosi, iż po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że stosownie do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, skapitalizowane odsetki od pożyczek/kredytów powinny stanowić KUP w momencie kapitalizacji. Wniosek taki potwierdza analiza orzecznictwa sądów administracyjnych - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05), skapitalizowane odsetki traktuje się „jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”.

Wykładnia językowa powyższego przepisu przekonuje przy tym, że dla zaliczenia skapitalizowanych odsetek do KUP nie jest wymagana ich zapłata. Powyższe także znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku NSA z 3 marca 2003 r. (sygn. I SA/Łd 685/01), w którym Sąd wskazał, że „wydatki na spłatę odsetek od pożyczek wtedy zalicza się do kosztów, gdy odsetki zostały już zapłacone lub zostały skapitalizowane, a więc doliczone do kwoty pożyczki i oprocentowane już łącznie z tą kwotą na skutek czego wygasło zobowiązanie do zapłacenia odsetek, a zwiększyła się kwota zobowiązania głównego. W tym drugim wypadku ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek. Wystarczy ich skapitalizowanie. Decydujący jest moment kapitalizacji (podkreślenie Spółki).”

C.

Spółka podnosi, iż możliwość zaliczenia w koszty podatkowe skapitalizowanych odsetek od pożyczek/kredytów potwierdza również wykładnia funkcjonalna art. 16 ust. pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca zrównuje skutki kapitalizacji odsetek z ich zapłatą. Wynika to ze szczególnego charakteru operacji kapitalizacji odsetek, która ma tożsamy wymiar ekonomiczny z ich zapłatą.

Wskazują na to poniższe okoliczności:

Kapitalizacja odsetek polega na dopisaniu do kwoty głównej pożyczki/kredytu naliczonych odsetek. W rezultacie, zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki/kredytu. Innymi słowy, odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki/kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji, w kolejnych okresach rozliczeniowych, oprocentowanie naliczane jest zatem od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do niego odsetki.

W momencie kapitalizacji na Spółce przestaje ciążyć obowiązek zapłaty naliczonych odsetek, natomiast pożyczkodawca/kredytodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci naliczenia odsetek od zwiększonej kwoty udzielonej pożyczki/kredytu. W ten sposób, pomimo braku fizycznego wpływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy/kredytodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Zwraca na to uwagę m. in. NSA w wyroku z 14 maja 2009 r. (sygn. II FSK 263/08) stwierdzając, że sama kapitalizacja odsetek nie podważa tego, że określona kwota odsetek jest pozostawiona do dysponowania odbiorcy.”

Konsekwentnie, w momencie kapitalizacji, dochodzi do uregulowania zobowiązania z tytułu odsetek. Uznać należy więc, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, poprzez zmniejszenie kwoty odsetek do zapłaty.

D.

Stanowisko Spółki potwierdza również systemowa wykładnia przepisów ustawy o PDOP. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, nie stanowią przychodu otrzymane pożyczki/kredyty z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów. Skoro więc w dacie kapitalizacji po stronie pożyczkodawcy/kredytodawcy powstaje przychód w postaci odsetek, podlegający opodatkowaniu PDOP w tym samym momencie pożyczkobiorca/kredytobiorca powinien rozpoznać dla celów podatkowych koszt.

Jedynie takie rozumowanie, zdaniem Spółki, pozwała zachować wewnętrzną spójność analizowanych przepisów, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, a tym samym również wewnętrzną spójność przepisów tej ustawy. Jest ono przy tym zgodne z regułami wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego.

E.

Reasumując, biorąc pod uwagę charakter ekonomiczny kapitalizacji oraz wnioski wynikające z wykładni językowej, funkcjonalnej oraz systemowej analizowanych przepisów ustawy o PDOP zdaniem Spółki należy uznać, że Spółka powinna rozpoznać KUP z tytułu skapitalizowanych odsetek w momencie ich kapitalizacji.

Spółka podnosi, iż wniosek taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - oprócz wskazanych powyżej wyroków m. in. w wyrokach: NSA z 08 lipca 2010 r. (sygn. II FSK 359/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 960/09) oraz WSA w Białymstoku z 4 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 120/08).

Spółka podnosi, iż analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych. Jedynie w 2010 r. Dyrektorzy Izb Skarbowych, działający w imieniu i z upoważnienia Ministra Finansów, wydali kilkadziesiąt interpretacji, potwierdzających stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia w KUP skapitalizowanych odsetek. Przykładem takich interpretacji są m. in.:

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-830/10/CzP),

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-452/10-2/EB),

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-280/10-3/DS),

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-123/10/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

wydatek został poniesiony przez podatnika,

jest definitywny, a więc bezzwrotny,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest kupno, sprzedaż oraz wynajem nieruchomości. Działalność ta jest i w przyszłości również będzie w znacznym stopniu finansowana za pomocą pożyczek lub kredytów. W ramach istniejących umów dotyczących finansowania dochodziło w przeszłości, iż naliczone odsetki nie były płacone w dacie ich wymagalności tylko kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia. Również w przyszłości może dochodzić do sytuacji, w których naliczone odsetki nie będą płacone w dacie ich wymagalności, tylko kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

W konsekwencji zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty w celu zwiększenia możliwości produkcyjnych i dystrybucyjnych firmy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazać należy również, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczek/kredytów, które zostały zaciągnięte w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 należy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skapitalizowane odsetki od pożyczek/kredytów zaciągniętych przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone w Spółce do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Powyższe ma zastosowanie gdy przedmiotowe odsetki nie będą związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.