IBPBII/2/415-1149/10/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010r. (data wpływu do Organu 22 października 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziału w nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, dla wspólnika wnoszącego wkład - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22 października 2010r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziału w nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, dla wspólnika wnoszącego wkład.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci współwłasności nieruchomości, przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez wnioskodawcę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W spółce komandytowej zostanie uznana albo za majątek trwały, wpisana do ewidencji środków trwałych i wykorzystywana w działalności gospodarczej, albo za majątek obrotowy i zbyta w przypadku znalezienia nabywcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci współwłasności nieruchomości, która nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej przez wnioskodawcę będącego osobą fizyczną, będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy...

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie (które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej) do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci współwłasności nieruchomości (która nie była wykorzystywana przez wnioskodawcę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej) nie będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wnioskodawcy.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) spółka komandytowa jest spółką osobową. Spółka taka nie posiada osobowości prawnej. Stosownie do art. 3 k.s.h., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu m.in. przez wniesienie wkładów. Stosownie zaś do treści art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw - przede wszystkim udziałów w zyskach - lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do zbycia rzeczy.

Z punktu widzenia prawa podatkowego, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wniesienie składników majątkowych jako wkładu do spółki nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego odpłatności, nie wiąże się z otrzymaniem od spółki osobowej - jak i od pozostałych jej wspólników - czegokolwiek w zamian (w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Za trafnością powyższego stanowiska przemawia również fakt, iż nie istnieją żadne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej wiązałyby powstanie przychodu u wnoszącego wkład.

Pojęcie przychodu zawiera przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Definiuje on, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3).

W opinii wnioskodawcy, wnoszący z tytułu wniesienia aportu nie otrzymuje od spółki - od pozostałych wspólników również nie - ani pieniędzy, ani świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń.

Nie otrzymuje też wartości pieniężnych, bo takimi nie są udziały kapitałowe w spółce osobowej (sformułowanie „wartości pieniężne” ma taką samą treść normatywną, jaka jest zawarta w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 1995r. o obligacjach - Dz. U. Nr 83, poz. 420 ze zm.).

Zawarte w tym przepisie zastrzeżenia-odesłania do innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania do przedmiotowego zdarzenia przyszłego:

1. art. 14 dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, art. 14b ustalania różnic kursowych a art. 15 przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej;

2. art. 17 definiuje przychody z kapitałów pieniężnych, w ust. 1 uznając za nie:

* pkt 6 przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z:

a. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych,

* pkt 9 nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,

* pkt 10 przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

* art. 19 definiuje wartość rynkową, a przepis art. 20 ust. 3 określa jak ustala się wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez wspólnika do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie następuje w wyniku odpłatnego zbycia, przez co nie jest związane z powstaniem jakiegokolwiek przychodu i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziału w nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla wspólnika wnoszącego wkład. W zakresie skutków podatkowych wniesienia udziału w nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla pozostałych wspólników wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo–akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h określenie „spółka osobowa” oznacza – spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo–akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

Stosownie do art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie wkładu w postaci udziału w nieruchomości do spółki osobowej, pomimo iż stanowi formę odpłatnego zbycia tego udziału nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w cyt. art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jej wniesienie do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości nie wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej do spółki osobowej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na sposób argumentacji przemawiającej za neutralnością, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. operacji gospodarczej stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, wniesienie wkładu w postaci udziału w nieruchomości do spółki osobowej stanowi formę odpłatnego zbycia tego udziału, jednak ww. operacja gospodarcza nie skutkuje powstaniem przychodu, z uwagi na wyłączenie zawarte w cyt. art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.