IPPB5/423-68/11-3/DG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2011r. (data wpływu 26.01.2011r.) uzupełnione pismem z dnia 24.02.2011r. (data wpływu 25.02.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z udziałem w konsorcjum:

przedpłaty wstępnej w określonej wysokości oraz przedpłaty rocznej dla nowych Członków Konsorcjum – jest nieprawidłowe,

opłaty rocznej – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26 stycznia 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność związaną z produkcją i obrotem substancjami podlegającymi reżimowi przepisów rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego Rady z dni 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) oraz utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów („Rozporządzenie REACH”).

Rozporządzenie REACH ustanawia system w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów. Rejestracja substancji obejmuje zestawienie i ocenę niebezpiecznych właściwości substancji oraz warunki jej bezpiecznego stosowania, przedłożenie tych informacji do European Chemical Agency („ECHA”) i wniesienie opłaty rejestracyjnej. Rejestracja pozwala na kontynuację wytwarzania lub importowania substancji lub produktów zawierających substancję. Brak rejestracji substancji oznacza niemożliwość wykorzystywania jej na terytorium UE. Rejestracji podlegają wszystkie substancje, które mogą uwalniać się z wyrobów w sposób zamierzony podczas normalnych lub racjonalnie przewidywanych warunków stosowania, o ile są produkowane lub importowane w ilości co najmniej 1 tony rocznie na producenta lub importera.

Wnioskodawca w celu realizacji swoich obowiązków nałożonych na niego przepisami Rozporządzenia REACH współpracuje w tym zakresie z Polską Unią Ubocznych Produktów Spalania oraz innymi podmiotami działającymi w branży Wnioskodawcy, na które nałożone są te same obowiązki. Polska Unia Ubocznych Produktów Spalania określiła zasady współpracy zarówno z Wnioskodawcą jak i innymi podmiotami w umowie konsorcjum do spraw rejestracji ubocznych produktów spalania („Umowa konsorcjum”). Na podstawie jej postanowień członkowie konsorcjum („Członkowie konsorcjum”), w tym Wnioskodawca, wspólnie wypełniają zobowiązania nałożone Rozporządzeniem FRACH. Głównymi celami Umowy konsorcjum jest przygotowywanie dokumentacji technicznej oraz raportów bezpieczeństwa chemicznego substancji objętych Rozporządzeniem REACH. Powyżej wymienione dokumenty opierają się m.in. na badaniach, informacjach oraz danych pozyskanych lub posiadanych przez Członków konsorcjum wykorzystywanych w celu realizacji obowiązków nałożonych na nich przepisami Rozporządzenia REACH. Konsorcjum ponosi następujące wydatki:

wydatki administracyjne (w tym koszty sekretariatu, wynagrodzenia sekretariatu, podmiotu powierniczego, zewnętrznych ekspertów i doradców),

koszty korzystania z istniejących badań i informacji udostępnionych przez Członków konsorcjum na zasadach określonych w Umowie konsorcjum,

koszty nowych badań opracowywanych wspólnie zgodnie z wymogami Rozporządzenia REACH,

koszty uzyskania prawa do korzystania z lub do odwołania się do badań lub informacji udostępnianych przez osoby trzecie,

koszty nowych badań opracowywanych wspólnie zgodnie z propozycjami podmiotu rejestrującego substancje w imieniu wszystkich Członków konsorcjum,

koszty przygotowania i przedłożenia do podmiotu rejestrującego niezbędnych danych wskazanych w Umowie konsorcjum.

Powyżej wskazane wydatki pokrywane są z wpłat wnoszonych przez poszczególnych Członków konsorcjum. Wpłaty kwalifikowane są jako:

przedpłata wstępna w określonej wysokości oraz przedpłaty roczne dla nowych Członków Konsorcjum („Przedpłata wstępna”),

opłaty roczne („Opłaty”), na które składają się

koszty opłat administracyjnych, co do zasady, ponoszone są przez Członków konsorcjum — w równej wysokości (oprócz przedstawiciela producenta, importera, wyłącznego przedstawiciela lub wyłącznego przedstawiciela producenta, dla których koszt ten obliczany jest w stosunku do ilości reprezentowanych podmiotów),

wydatki dotyczące badań i informacji oraz przedłożenia określonych danych do podmiotu rejestrującego — według określonego w Umowie konsorcjum klucza alokacji.

Członkowie konsorcjum (w tym Wnioskodawca), na podstawie Umowy konsorcjum, udostępniają wyniki posiadanych przez nich badań. Wartość takich badań ustalana jest przez radę konsorcjum z uwzględnieniem wiarygodności badania, jego kosztów, kosztów administracyjnych i premii za poniesione ryzyko. Obowiązek uczestniczenia w kosztach badania dotyczy wyłącznie Członków konsorcjum, dla których wyniki tych badań są niezbędne dla potrzeb rejestracji. W przypadku gdy przedstawione przez Członka konsorcjum badanie jest kwalifikowane jako badanie o najwyższej wiarygodności (czyli badanie docelowe), to przedstawiający je, Członek konsorcjum uiszcza w ten sposób pełną opłatę za jego uzyskanie przez konsorcjum. Koszy związane z uzyskaniem takiego badania przez pozostałych Członków konsorcjum są rozdzielane pomiędzy nich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Przedpłata wstępna związana z Umową konsorcjum może stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów...

Czy Opłaty ponoszone w związku z Umową konsorcjum mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów...

W ocenie Wnioskodawcy zarówno Przedpłata wstępna oraz Opłaty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu łub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła, które nie znajdują się w katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Wydatek ponoszony przez podatnika może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli ma on związek z jego osiąganiem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła takiego przychodu i jednocześnie wydatek ten nie jest wskazany w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Wydatek ponoszony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile ma on wpływ na rzeczywiste bądź potencjalne generowanie przychodu i nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że koszty uzyskania przychodu dzielą się na koszty bezpośrednie (które można przyporządkować do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika oraz koszty pośrednie (które związane są ewidentnie z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie można ich powiązać z żadnym konkretnym rodzajem przychodu). Z tego względu wpływ wydatku na generowany przychód powinien być analizowany z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych okoliczności. Ocena ta pozostawiona jest podatnikowi, który jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą kwalifikuje ponoszony wydatek oraz jego możliwy wpływ na powstanie przychodu kierując się posiadaną wiedzą i celem gospodarczym. Istotne jest aby poniesiony przez podatnika wydatek w racjonalnej ocenie mógł skutkować powstaniem przychodu albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oprócz wykazania związku ponoszonych wydatków z osiąganym przychodem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, wydatek poniesiony przez podatnika nie może znajdować się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

Według Wnioskodawcy zarówno Przedpłata wstępna, jak i opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę związane z przystąpieniem i wykonywaniem Umowy konsorcjum, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Sama Umowa konsorcjum stanowi typową umowę o podziale kosztów, właściwie umowę o wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest realizowanie przez konsorcjum zobowiązań nałożonych na Członków konsorcjum przepisami Rozporządzenia REACH. Głównym celem Umowy konsorcjum jest stworzenie ogólnej bazy danych: badań i informacji służących prowadzeniu procesu i dokonywaniu rejestracji substancji w ECHA w imieniu Członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy). Należy zaznaczyć, że Członkowie konsorcjum posiadający badania na poszczególne substancje udostępniają je konsorcjum umożliwiając w ten sposób realizację jego celów. Głównym celem umowy o podziale kosztów jest bowiem podjęcie wspólnego przedsięwzięcia tub aktywności określonego rodzaju w taki sposób, który obniża koszty oraz ryzyka związane z nabyciem korzyści wynikających z takiego przedsięwzięcia lub działania samodzielnie przez każdy z podmiotów. Korzyściami z tytułu takiej umowy nie musi być wymierny zysk, wystarczającą korzyścią jest samo obniżenie kosztów działalności gospodarczej każdego z Członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, zakupuje on od Konsorcjum usługę obsługi procesu rejestracji substancji wytwarzanych lub importowanych przez Wnioskodawcę oraz gromadzenia danych niezbędnych do tego procesu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia REACH (które jest prawem powszechnie obowiązującym), Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystywania substancji niezarejestrowanej w systemie REACH na terenie UE. Zarówno w czystej postaci, jak i w preparatach i wyrobach, w których byłaby ona ich częścią składową. Głównym zadaniem konsorcjum jest więc pozyskiwanie danych służących procesowi rejestracji oraz dokonywanie takiej rejestracji w imieniu Członków konsorcjum.

Opłaty stanowią wynagrodzenie za powyżej wskazane czynności. Oznacza to, że oczywistą i wymierną korzyścią, jaka osiągana jest przez Wnioskodawcę, jest pozyskanie usługi w zakresie obsługi rejestracji substancji wytwarzanych lub importowanych przez Członków konsorcjum na podstawie zgromadzonych przez konsorcjum danych; informacji i badan. W przypadku braku świadczenia takiej usługi przez konsorcjum, usługa ta musiałaby zostać zakupiona z rynku od podmiotu, który w sposób profesjonalny zajmuje się obsługą procesu rejestracji substancji. Oznacza to, że oprócz wymiernej korzyści w postaci nabywania usługi obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH, Wnioskodawca dodatkowo obniża również ponoszone przez siebie koszty prowadzonej działalności poprzez obniżenie kosztów nabycia usługi w tym zakresie. Z kolei koszty nabycia usługi obsługi procesu rejestracji w systemie REACH obniżone są poprzez wspólną współpracę Członków konsorcjum, czyli m.in. tworzenie wspólnych baz danych, udostępnianie posiadanych informacji i danych.

Opłaty stanowią więc wynagrodzenie za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH i jako takie powinny one zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT). Usługa ta jest nabywana w celu osiągania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania jego źródła oraz wydatki na jej nabycie nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Podobne stanowisko prezentowane jest w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-514/10-2/DG). Według Wnioskodawcy, Przedpłata wstępna jest wynagrodzeniem uiszczanym przez Wnioskodawcę za możliwość korzystania z baz danych i informacji, a w efekcie z możliwości skorzystania z usługi obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH na zasadach preferencyjnych przewidzianych dla stron Umowy konsorcjum (Członków konsorcjum).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Przedpłata wstępna, jak i Opłaty, mogą stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przystąpiła do Konsorcjum w celu realizacji obowiązków i wymogów nałożonych na nią przepisami Rozporządzenia REACH. Głównymi celami Umowy konsorcjum jest przygotowywanie dokumentacji technicznej oraz raportów bezpieczeństwa chemicznego substancji objętych Rozporządzeniem REACH.

Wydatki konsorcjum pokrywane są z wpłat wnoszonych przez poszczególnych Członków konsorcjum. Wpłaty kwalifikowane są, jako:

przedpłata wstępna w określonej wysokości oraz przedpłaty roczne dla nowych Członków Konsorcjum („Przedpłata wstępna”). Przedpłata wstępna jest wynagrodzeniem uiszczanym przez Wnioskodawcę za możliwość korzystania z baz danych i informacji, a w efekcie z możliwości skorzystania z usługi obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH na zasadach preferencyjnych przewidzianych dla stron Umowy konsorcjum (Członków konsorcjum).

opłaty roczne („Opłaty”), na które składają się

koszty opłat administracyjnych, co do zasady, ponoszone są przez Członków konsorcjum — w równej wysokości (oprócz przedstawiciela producenta, importera, wyłącznego przedstawiciela lub wyłącznego przedstawiciela producenta, dla których koszt ten obliczany jest w stosunku do ilości reprezentowanych podmiotów),

wydatki dotyczące badań i informacji oraz przedłożenia określonych danych do podmiotu rejestrującego — według określonego w Umowie konsorcjum klucza alokacji.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy zauważyć, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zaliczane są jedynie te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i tylko te z nich, które nie zostały wyłączone przez samego ustawodawcę (tj. nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy). W art. 16 ust. 1 ustawodawca, bowiem enumeratywnie wymienił wydatki, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Takie uregulowanie wyraźnie wskazuje, że żaden z wymienionych w tym ustępie wydatków nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie jest możliwe dokonywanie jakiejkolwiek interpretacji sprzecznej z jego postanowieniami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) i c) wskazane są wyjątki od ogólnej zasady i w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć składki organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej oraz składki na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw.

Z zestawienia treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będą składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa. Nie jest obowiązkowa przynależność do organizacji non profit, która prowadząc swoją działalność skupia się na wspieraniu prywatnego lub publicznego dobra, nie kierując się osiągnięciem zysku a źródłem jej finansowania są dotacje, składki członkowskie, darowizny, opłaty, ulgi itp. Najczęściej są to stowarzyszenia - dobrowolne, trwałe i samorządne zrzeszenia o celach niezarobkowych, które samodzielnie określają swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwalają akty wewnętrzne.

W przedmiotowej sprawie, celem przystąpienia Wnioskodawcy do konsorcjum jest stworzenie ogólnej bazy danych: badań i informacji służących prowadzeniu procesu i dokonywaniu rejestracji substancji w imieniu Członków konsorcjum. Z tak przedstawionego stanu faktycznego nie wynika aby przynależność jej do konsorcjum była obowiązkowa i podstawą tego obowiązku były odrębne przepisy. Zatem, przedpłata wstępna w określonej wysokości oraz przedpłaty roczne dla nowych Członków Konsorcjum, powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy podatkowej. Przedpłata wstępna jest wynagrodzeniem uiszczanym przez Wnioskodawcę za możliwość korzystania z baz danych i informacji, a w efekcie z możliwości skorzystania z usługi obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH na zasadach preferencyjnych przewidzianych dla stron Umowy konsorcjum (Członków konsorcjum). Przedpłata wstępna z uwagi na to że nie stanowi źródła bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez konsorcjum, na rzecz swoich członków- kosztów, a jedynie jest składką na rzecz konsorcjum, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Jak zaznaczono wyżej ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów podatkowych składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, wymieniając jednocześnie przypadki, w których składki mogą być kosztem podatkowym, które nie odnoszą się jednak do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Argumentacja Spółki wskazująca na celowość przynależności do konsorcjum, korzyści stąd wynikające nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy w zakresie przynależności do tej organizacji. Użyte w przepisie określenie „przynależność podatnika nie jest obowiązkowa” należy rozpatrywać w kategoriach prawnych, czyli istnienia bądź nie obowiązku prawnego przynależności do danej organizacji, mającego podstawę w przepisach odrębnych ustaw, a nie w kategoriach celowości. Nie kwestionując stanowiska Wnioskodawcy, że przynależność Spółki do konsorcjum jest celowe i można oceniać je w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, jednoznaczne postanowienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy przesądzają, że poniesiona z tego tytułu przedpłata wstępna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca oprócz wymienianej powyżej przedpłaty wstępnej, zobowiązany jest również do ponoszenia opłat rocznych, będących odzwierciedleniem kosztów opłat administracyjnych oraz wydatków na badania i informacje przedkładanych podmiotowi rejestrującemu.

Wydatki powyższe jako że ponoszone są na wykonanie usług przez konsorcjum, wynikających z rozporządzenia REACH, a których wypełnieniem de facto powinien zajmować się Wnioskodawca, mogą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów. Wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, mają one na celu obniżenie kosztów związanych z wykonywaniem ww. obowiązków poprzez efektywniejsze pozyskiwanie odpowiednich informacji i wykorzystanie zasobów, a także uniknięcie powielania tych samych czynności przez członków Konsorcjum.

Reasumując, koszt Przedpłaty wstępnej, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, a w związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Pozostałe natomiast opłaty roczne wynikające ze świadczenia usług przez konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowić na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.